中南財經(jīng)政法大學(xué) 王清剛 孫素俠

中小企業(yè)對實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)繁榮、促進(jìn)社會發(fā)展、保持國家整體競爭力具有重要作用。美國稱中小企業(yè)為“經(jīng)濟(jì)的脊梁”，日本稱之為“經(jīng)濟(jì)活力的源頭”。中小企業(yè)具有自己的經(jīng)營和管理特點(diǎn)，其會計(jì)信息使用者和會計(jì)核算要求明顯有別于大型企業(yè)和上市公司。我國自2005年開始實(shí)施《小企業(yè)會計(jì)制度》以來，執(zhí)行效果并不理想，這與《小企業(yè)會計(jì)制度》自身內(nèi)容上的局限性有關(guān)。2009年7月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》?；趪H趨同背景，我國正著手制定中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。制定中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則首先需要解決中小企業(yè)會計(jì)主體的界定問題。本文擬圍繞中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，分析了中小企業(yè)的經(jīng)營和管理特點(diǎn)，參考國內(nèi)外對中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)提出對中小企業(yè)會計(jì)主體界定的看法。

一、中小企業(yè)經(jīng)營管理特點(diǎn)

與大型企業(yè)及上市公司相比，中小企業(yè)具有經(jīng)營規(guī)模較小、管理組織不規(guī)范、經(jīng)濟(jì)活動相對簡單、管理主體和產(chǎn)權(quán)主體統(tǒng)一、管理效率較低等特點(diǎn)。中小企業(yè)的這些管理特點(diǎn)可能導(dǎo)致其會計(jì)基礎(chǔ)薄弱、會計(jì)人員素質(zhì)參差不齊、會計(jì)信息使用者較少、會計(jì)信息質(zhì)量不高、會計(jì)核算不規(guī)范等問題。

（一）規(guī)模較小、組織結(jié)構(gòu)簡單 中小企業(yè)一般規(guī)模較小，經(jīng)營決策權(quán)高度集中，多為私人企業(yè)、合伙制企業(yè)或有限責(zé)任公司。很多中小企業(yè)的所有者即為企業(yè)經(jīng)營者，所有者和經(jīng)營者合一的情況下可以減少監(jiān)督成本，因而其外部會計(jì)信息需要不多。此外，中小企業(yè)員工較少，組織結(jié)構(gòu)簡單，員工貢獻(xiàn)容易識別，因而對員工的激勵措施比大企業(yè)更有效，又可進(jìn)一步提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效率。

（二）經(jīng)營靈活，產(chǎn)品品種較少 與大企業(yè)相比，中小企業(yè)普遍存在產(chǎn)品品種單一、生產(chǎn)能力有限、經(jīng)營方式靈活的特點(diǎn)，但從整體上看，由于種類較多且分布區(qū)域較廣，又最貼近市場，能更好的感知消費(fèi)者需求的變化及趨勢，中小企業(yè)能迅速改變經(jīng)營策略和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)來適應(yīng)這種變化。因此，居民日常生活用品和多樣化的消費(fèi)需求可通過中小企業(yè)靈活的生產(chǎn)和服務(wù)方式來滿足。

（三）組織管理不規(guī)范 大型企業(yè)一般有規(guī)范的組織架構(gòu)，內(nèi)部控制和企業(yè)管理較為規(guī)范。與之相比，中小企業(yè)尤其是小企業(yè)往往呈現(xiàn)所有者與經(jīng)營者合一的特征。該特征可能導(dǎo)致中小企業(yè)沒有合理的決策機(jī)制，特別是企業(yè)發(fā)展較好時，所有者可能由于過度自信而獨(dú)斷專行，盲目擴(kuò)張，導(dǎo)致企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險增加，不利于企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。

二、中小企業(yè)與上市公司的區(qū)別

中小企業(yè)會計(jì)主體的界定還需要關(guān)注中小企業(yè)與上市公司的區(qū)別，尤其是與在創(chuàng)業(yè)板和中小板上市公司的區(qū)別。在創(chuàng)業(yè)板和中小板上市的公司雖然大都是中小企業(yè)，但其具有成長性高，風(fēng)險大等特點(diǎn)，而且與非上市的中小企業(yè)在影響范圍、信息披露以及監(jiān)管要求等方面存在區(qū)別。

（一）上市公司的影響范圍較廣，受到嚴(yán)格的監(jiān)管 上市公司是指所發(fā)行的股票經(jīng)過國務(wù)院或國務(wù)院授權(quán)的證券管理部門批準(zhǔn)在證券交易所上市交易的股份有限公司。上市公司向社會公眾公開募集資金，如發(fā)行股票和債券，因此上市公司的影響面廣，外部利益相關(guān)者眾多。上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營、內(nèi)部管理、信息披露等會受到嚴(yán)格的監(jiān)管，這些監(jiān)管分別來自證券監(jiān)管部門、證券交易所、財政部等。金融類上市公司還必須接受來自銀監(jiān)會、保監(jiān)會、人民銀行等的監(jiān)管。

（二）上市公司負(fù)有公共受托責(zé)任 如果一家公司的債務(wù)性或權(quán)益性工具已在公開市場（國內(nèi)外證券交易所或場外市場等）交易或雖未在公開市場交易而正準(zhǔn)備公開發(fā)行這些工具來實(shí)現(xiàn)融資，這家公司就必須按照證券監(jiān)管等部門的要求進(jìn)行信息公開披露，以履行公共受托責(zé)任。中國證監(jiān)會、財政部等對上市公司信息公開披露的內(nèi)容、方式、格式、時間等都有明確要求，創(chuàng)業(yè)板和中小板上市公司也必須按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行信息披露。銀行、信用合作社、保險公司、券商、共同基金和投資銀行等金融機(jī)構(gòu)，具有廣泛的利益相關(guān)者，外部信息使用者眾多，不管是否為上市公司，都具有公共受托責(zé)任。這里的外部信息使用者包括不直接經(jīng)營企業(yè)的所有者、現(xiàn)有或潛在債權(quán)人及信用評級機(jī)構(gòu)等。

（三）上市公司必須規(guī)范運(yùn)行 上市公司要嚴(yán)格按照《公司法》等法律法規(guī)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，完善股東大會、董事會、監(jiān)事會、獨(dú)立董事和董事會秘書制度，形成權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)與經(jīng)理層之間權(quán)責(zé)分明、各司其職、有效制衡、科學(xué)決策、協(xié)調(diào)運(yùn)作的法人治理結(jié)構(gòu)。股東大會要認(rèn)真行使法定職權(quán)，嚴(yán)格遵守表決事項(xiàng)和表決程序的有關(guān)規(guī)定，科學(xué)民主決策，維護(hù)上市公司和股東的合法權(quán)益。董事會要對全體股東負(fù)責(zé)，嚴(yán)格按照法律和公司章程的規(guī)定履行職責(zé)，把好決策關(guān)，加強(qiáng)對公司經(jīng)理層的激勵、監(jiān)督和約束。要設(shè)立以獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會、薪酬與考核委員會，并充分發(fā)揮這些專業(yè)委員會的作用。公司全體董事必須勤勉盡責(zé)，依法行使職權(quán)。監(jiān)事會要認(rèn)真發(fā)揮好對董事會和經(jīng)理層的監(jiān)督作用。經(jīng)理層要嚴(yán)格執(zhí)行股東大會和董事會的決定，不斷提高公司管理水平和經(jīng)營業(yè)績。

三、中小企業(yè)會計(jì)主體的界定

對中小企業(yè)的界定可分別從管理角度和會計(jì)角度兩個方面考察。從管理角度界定中小企業(yè)一般由政府有關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行界定，以便于政府實(shí)施經(jīng)濟(jì)管理政策。例如，美國有大型企業(yè)、小型企業(yè)之分；中國有大型企業(yè)、中型企業(yè)和小型企業(yè)之區(qū)別；有的國家還把小型企業(yè)區(qū)分為小型企業(yè)和微型企業(yè)。從會計(jì)角度界定中小主體一般由會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來完成，主要考慮會計(jì)核算特點(diǎn)、財務(wù)報告目標(biāo)和有無公共受托責(zé)任。

（一）管理視角的中小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn) 由于各國發(fā)展水平和法規(guī)體系的不同，各國對中小企業(yè)的界定也有所不同，但大多從定量和定性兩個方面考量。定量方面主要從資本總額、資產(chǎn)規(guī)模、員工人數(shù)和營業(yè)額等方面進(jìn)行界定；在定性描述方面，各國主要強(qiáng)調(diào)是否獨(dú)立經(jīng)營、市場占有率是否具有控制地位、對市場價格是否有影響、是否有決策自由及業(yè)主是否直接管理、是否通過公開發(fā)行證券籌資等。大多數(shù)國家對中小企業(yè)的描述涉及“活動范圍有限”、“所有權(quán)集中”、“獨(dú)立決策”、“自主經(jīng)營”、“業(yè)主直接管理”等特征。下文以美國、英國、日本和中國為例，介紹中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)。（1）美國對小企業(yè)的界定。美國小企業(yè)管理局對小企業(yè)的定義標(biāo)準(zhǔn)是：雇傭人數(shù)在1500人以內(nèi)，或雇傭人數(shù)在1200人以內(nèi)、年?duì)I業(yè)收入在5000萬美元以下的制造業(yè)；100萬至950萬美元之間的零售企業(yè)及建筑業(yè)；950萬至2200萬美元之間的批發(fā)業(yè)；年?duì)I業(yè)收入在100萬美元以下的農(nóng)業(yè)。（2）英國對小企業(yè)的界定。英國2006年《公司法》規(guī)定，如果企業(yè)能夠滿足下列三個條件中的兩個或兩個以上，就可以被認(rèn)定為小企業(yè)或小企業(yè)集團(tuán)：企業(yè)年?duì)I業(yè)額不超過560萬英鎊或企業(yè)集團(tuán)年?duì)I業(yè)額不超過672萬英鎊（未抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的交易和事項(xiàng)）；企業(yè)年末資產(chǎn)總額不超過280萬英鎊或企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)總額不超過336萬英鎊（未抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的交易和事項(xiàng)）；企業(yè)平均雇員人數(shù)不超過50人。如果連續(xù)兩年未能滿足上述條件就不能認(rèn)定為小企業(yè)。（3）我國對中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)我國《中小企業(yè)促進(jìn)法》，中小企業(yè)是指在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的有利于滿足社會需要，增加就業(yè)，符合國家產(chǎn)業(yè)政策，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模屬于中小型的各種所有制和各種形式的企業(yè)。我國2003年頒布的《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》根據(jù)職工人數(shù)、銷售額及資產(chǎn)總額，并結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)界定了中小企業(yè)。具體標(biāo)準(zhǔn)詳見表1。作為對比，表2列示了我國統(tǒng)計(jì)上常用的大中小型企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)。

表1 我國《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》界定的中小企業(yè)

表2 我國統(tǒng)計(jì)上常用的大中小型企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)

（二）會計(jì)視角的中小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn) 中小企業(yè)的對外報告主要是滿足納稅申報、向銀行借款、商務(wù)活動和內(nèi)部管理的需要，其信息使用者不如上市公司那樣廣泛而眾多。上市公司由于外部信息使用者眾多，需要公開披露相關(guān)信息，從而承擔(dān)公共受托責(zé)任。站在會計(jì)和對外報告的角度來看，是否需要承擔(dān)公共受托責(zé)任是區(qū)分上市公司和中小企業(yè)的關(guān)鍵標(biāo)志。中小板上市公司和創(chuàng)業(yè)板上市公司不同于非上市的中小企業(yè)，由于承擔(dān)公共受托責(zé)任，需要按照全套企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制和提供財務(wù)報告，因此，中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)僅適用于非上市的中小企業(yè)。（1）國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會對中小企業(yè)會計(jì)主體的界定。IASB對中小企業(yè)會計(jì)主體的界定為無需承擔(dān)公共受托責(zé)任、但必須或選擇向外部信息使用者發(fā)布通用財務(wù)報告的主體。承擔(dān)公共受托責(zé)任是指主體的債務(wù)或權(quán)益工具在市場上公開交易。如果主體正處于通過公開發(fā)行股票或債券融資的準(zhǔn)備過程之中，應(yīng)視為有公共受托責(zé)任。如果主體是金融機(jī)構(gòu)，或其部分主要業(yè)務(wù)是受客戶委托持有和管理資產(chǎn)的其他主體，也應(yīng)視為有公共受托責(zé)任。IASB沒有對中小企業(yè)會計(jì)主體進(jìn)行定量界定，而是將具體界定標(biāo)準(zhǔn)交由各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)和各國準(zhǔn)則制定者做出。（2）美國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對小企業(yè)的界定。美國有世界上最為廣泛而詳細(xì)的會計(jì)準(zhǔn)則體系，但并無專門針對小企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則。而是允許非上市的、在一定規(guī)模下的小型企業(yè)作“簡化”處理。某些會計(jì)準(zhǔn)則對小型企業(yè)的信息使用者提供的價值有限，卻可能為其編制報表增加難度和附加費(fèi)用。為降低小企業(yè)財務(wù)報告負(fù)擔(dān)，美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）允許小企業(yè)豁免執(zhí)行部分會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)準(zhǔn)則中的某些條款，或規(guī)定小企業(yè)可只提供簡單報表，或延遲實(shí)施日期。在美國，非上市公司在財務(wù)報表中使用其他會計(jì)基礎(chǔ)（如稅收或調(diào)整后現(xiàn)金基礎(chǔ)）的越來越多。（3）英國會計(jì)準(zhǔn)則理事會對小企業(yè)會計(jì)主體的界定。英國是最早制定《小企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則》（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，簡稱FRSSE）的國家，早在1997年英國會計(jì)準(zhǔn)則理事會（ASB）就正式頒布了FRSSE，此后經(jīng)過多次修訂。最近一次修訂是在2008年。根據(jù)2008年版FRSSE，該準(zhǔn)則適用于《公司法》界定的小企業(yè)，但不適用于：大中型公司、集團(tuán)和其他類型的企業(yè)；上市公司；銀行、保險公司、電子貨幣發(fā)行人、可轉(zhuǎn)讓證券投資管理公司、國際投資公司；2000年《金融服務(wù)法》和2000年《市場法》授權(quán)從事一定投資活動的個人；包含上述情況的企業(yè)集團(tuán)。2011年8月，英國政府和財務(wù)報告理事會發(fā)布關(guān)于“減輕小企業(yè)財務(wù)報告負(fù)擔(dān)”的征求意見稿，計(jì)劃將年度營業(yè)收入額在50萬歐元（44萬英鎊）以下，年末凈資產(chǎn)25萬歐元（22萬英鎊）以下，并且雇員在10人以下的企業(yè)，定義為微型企業(yè)。微型企業(yè)的對外財務(wù)報告將被大幅度簡化。（4）我國對小企業(yè)會計(jì)主體的界定。根據(jù)我國《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》，適用該準(zhǔn)則的會計(jì)主體為在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的、同時滿足下列三個條件的小企業(yè)：不承擔(dān)社會公眾責(zé)任。承擔(dān)社會公眾責(zé)任，主要包括兩種情形：一是企業(yè)的股票或債券在市場上公開交易，如上市公司和發(fā)行企業(yè)債的非上市企業(yè)、準(zhǔn)備上市的公司和準(zhǔn)備發(fā)行企業(yè)債的非上市企業(yè)；二是受托持有和管理財務(wù)資源的金融機(jī)構(gòu)或其他企業(yè)，如非上市金融機(jī)構(gòu)、具有金融性質(zhì)的基金等其他主體；經(jīng)營規(guī)模較小。經(jīng)營規(guī)模較小，指符合國務(wù)院發(fā)布的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的小企業(yè)或微型企業(yè)；既不是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司也不是子公司。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司均應(yīng)執(zhí)行全套企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。

中小企業(yè)對促進(jìn)社會發(fā)展具有重要作用，然而中小企業(yè)又有不同于大型企業(yè)及上市公司的經(jīng)營及管理特點(diǎn)，從而中小企業(yè)會計(jì)也不同于大型企業(yè)及上市公司。與大型企業(yè)及上市公司相比，中小企業(yè)具有會計(jì)核算簡單、信息使用者較少等會計(jì)特點(diǎn)。中小企業(yè)的財務(wù)報告目標(biāo)也顯著不同于上述兩類會計(jì)主體，中小企業(yè)的財務(wù)報告目標(biāo)主要是滿足稅務(wù)、向銀行貸款、商務(wù)活動的需要。如果強(qiáng)制要求中小企業(yè)實(shí)施現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則，將是一項(xiàng)沉重的負(fù)擔(dān)，不符合成本效益的原則，而且沒有必要。因此，制定單獨(dú)的中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對規(guī)范中小企業(yè)會計(jì)核算、實(shí)現(xiàn)其財務(wù)報告目標(biāo)具有重要意義。本文圍繞中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，通過借鑒國外中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國中小企業(yè)的實(shí)際情況，認(rèn)為中小企業(yè)會計(jì)主體應(yīng)是不通過公開發(fā)行股票或債券對外融資，且經(jīng)營規(guī)模較小的中型企業(yè)和小型企業(yè)。經(jīng)營規(guī)模較小應(yīng)由國家相關(guān)部門另行制定標(biāo)準(zhǔn)界定，或參照我國統(tǒng)計(jì)上常用的大中小型企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)。保險、銀行等金融機(jī)構(gòu)由于涉及保戶、儲戶等眾多利益相關(guān)方，承擔(dān)有公共受托責(zé)任，不屬于中小企業(yè)會計(jì)主體。正處于通過公開發(fā)行股票或債券融資的準(zhǔn)備過程之中的中小型企業(yè)，應(yīng)視為有公共受托責(zé)任，也不屬于中小企業(yè)會計(jì)主體。

［1］李新平：《中小企業(yè)融資制度變遷與創(chuàng)新研究》，中國水利水電出版社2009年版。

［2］陳玉菁、陳經(jīng)中：《小企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)》，立信會計(jì)出版社2007年版。

［3］劉永澤、孫光國：《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍界定問題研究》，《會計(jì)研究》2007年第11期。

［4］江寧：《我國中小企業(yè)的界定及其現(xiàn)狀》，《經(jīng)濟(jì)論壇》2007年第19期。

［5］孫光國：《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的制定：目標(biāo)與模式選擇》，《會計(jì)研究》2009年第2期。

［6］IASB.2009.International Financial Reporting Standard（IFRS）for Small and Medium-sized Entities.IASC Foundation Publications Department，2009（07）.