舟山安信稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 周 艷

循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式是所有的物質(zhì)和能量在一個(gè)“資源—產(chǎn)品—廢棄物—再生資源”的反饋式流程中，得到合理和持久的利用，從而把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境的影響降低到盡可能小的程度。會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)制度有效運(yùn)行的不可或缺的部分，循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的會(huì)計(jì)不僅要核算企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)，而且要核算企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)環(huán)境所造成的損害以及企業(yè)對(duì)資源循環(huán)利用情況，即對(duì)環(huán)境資源的消耗、補(bǔ)償、治理、處理等的成本和費(fèi)用進(jìn)行核算，以及在產(chǎn)品生產(chǎn)中環(huán)境成本進(jìn)行核算。然而，現(xiàn)行會(huì)計(jì)不能正確的反映循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的獨(dú)有要求，存在著很多問(wèn)題：會(huì)計(jì)計(jì)量工具單一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算流程不能滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)的要求、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和核算方法不完整等。

一、多元化會(huì)計(jì)計(jì)量工具——貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并用

循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式要求企業(yè)重視自身的社會(huì)責(zé)任和應(yīng)承擔(dān)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)環(huán)境所造成的危害。因此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算主體不單是企業(yè)，而且還是企業(yè)所處的社會(huì)環(huán)境，其會(huì)計(jì)核算不僅要對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行反映，還要對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的對(duì)外部環(huán)境損害這一信息進(jìn)行核算。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量是以歷史成本為計(jì)價(jià)原則，用貨幣來(lái)衡量企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，即企業(yè)的信息一般通過(guò)貨幣來(lái)反映。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)不僅僅要對(duì)企業(yè)本身的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行核算，而且要將企業(yè)日常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中對(duì)外部環(huán)境損害的影響納入會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)。企業(yè)本身的交易或事項(xiàng)是建立在歷史成本計(jì)價(jià)原則基礎(chǔ)之上的，并以交易價(jià)格為前提，可以用市場(chǎng)價(jià)格即貨幣來(lái)反映。然而用貨幣難以核算企業(yè)外部環(huán)境損害價(jià)值，因?yàn)檫@些價(jià)值無(wú)法借助市場(chǎng)來(lái)生成市場(chǎng)價(jià)格。因?yàn)槠髽I(yè)在日常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中對(duì)外部環(huán)境的影響所產(chǎn)生的成本，往往不以交易價(jià)格為前提，一般無(wú)法借助市場(chǎng)來(lái)生成市場(chǎng)的價(jià)格，如企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中排放的二氧化硫、氮氧化物等的污染物，它們沒(méi)有交易價(jià)格無(wú)法用貨幣來(lái)計(jì)量。因而，單一的貨幣計(jì)量已無(wú)法滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)計(jì)量，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算應(yīng)采用多元化的會(huì)計(jì)計(jì)量工具，即貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并用。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下，可以將生物量度、物理量度、化學(xué)量度、實(shí)物量度等計(jì)量單位和貨幣計(jì)量結(jié)合起來(lái)反映資源和環(huán)境的信息。具體說(shuō)來(lái)，如果企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中投入的資源或生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于物理屬性的，可以將物理量度與貨幣相結(jié)合來(lái)計(jì)算投入的資源和生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本；如果企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中投入的資源或生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于化學(xué)屬性的，可以將化學(xué)量度與貨幣相結(jié)合來(lái)計(jì)算投入的資源和生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本。

二、會(huì)計(jì)核算流程——正確核算流程中不合格半成品的成本

現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算成本采用會(huì)計(jì)學(xué)逐步結(jié)轉(zhuǎn)模式，該模式是以企業(yè)生產(chǎn)的各種半成品和產(chǎn)成品為成本計(jì)算對(duì)象，逐步計(jì)算半成品成本，逐步結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，在最后計(jì)算出產(chǎn)成品成本。該模式的特點(diǎn)是將上一步驟的半成品結(jié)轉(zhuǎn)到下一步步驟中，成為下一步生產(chǎn)中的原材料。其具體的核算流程如圖1所示：

據(jù)圖1，現(xiàn)行會(huì)計(jì)具體的核算流程如下：第一步，企業(yè)將采購(gòu)來(lái)的材料在工序1中進(jìn)行加工，從而生產(chǎn)出對(duì)目標(biāo)產(chǎn)品有用的半成品A。在加工過(guò)程中，企業(yè)會(huì)投入人工費(fèi)和各項(xiàng)間接費(fèi)用。現(xiàn)行會(huì)計(jì)將原材料的歷史成本與加工時(shí)所投入的人工費(fèi)和各項(xiàng)間接費(fèi)用相加，根據(jù)工序1中所生產(chǎn)的在產(chǎn)品和半成品的數(shù)量進(jìn)行分配，以此來(lái)得到半成品的成本A。第二步，企業(yè)將第一步生產(chǎn)出來(lái)的半成品A投入到工序2進(jìn)行加工，從而生產(chǎn)出半成品B。在工序2加工過(guò)程中，企業(yè)會(huì)投入相關(guān)的人工費(fèi)和各項(xiàng)間接費(fèi)用?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)將第一步算出來(lái)的半成品A的成本與加工時(shí)所投入的人工費(fèi)和各項(xiàng)間接費(fèi)用相加，根據(jù)工序2中所產(chǎn)生的在產(chǎn)品和半成品的數(shù)量進(jìn)行分配，以此來(lái)得到半成品的成本B。以下的幾個(gè)工序以此類推，生產(chǎn)出與產(chǎn)品有關(guān)的半成品。第三步，企業(yè)將第n-1個(gè)工序中所產(chǎn)生的半成品投入到工序n中進(jìn)行加工，從而生成最終的產(chǎn)成品。在工序n加工過(guò)程中，企業(yè)同樣會(huì)像前幾個(gè)工序一樣投入相關(guān)的人工費(fèi)和各項(xiàng)間接費(fèi)用。現(xiàn)行會(huì)計(jì)將第n-1計(jì)算出來(lái)的半成品成本與加工時(shí)所投入的人工費(fèi)和各間接費(fèi)用相加，根據(jù)工序n中所產(chǎn)生的在產(chǎn)品與最終產(chǎn)成品的數(shù)量進(jìn)行分配，以此來(lái)計(jì)算出產(chǎn)成品的成本。

從現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算流程中可以看到，在每個(gè)工序中現(xiàn)行會(huì)計(jì)只核算了企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的產(chǎn)成品和合格的半成品，沒(méi)有核算產(chǎn)生的不合格的半成品。此外循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)站在社會(huì)的角度承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，企業(yè)應(yīng)考慮在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)外部環(huán)境損害的成本，并支付其代價(jià)。因此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的應(yīng)用，使得現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算流程呈現(xiàn)以下不足：（1）循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部各工序間資源的最優(yōu)循環(huán)利用，而這些可循環(huán)利用的資源往往來(lái)自于產(chǎn)生的不合格品（廢棄物）中，因此在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的會(huì)計(jì)應(yīng)將核算不合格品的成本。此外，循環(huán)經(jīng)濟(jì)希望會(huì)計(jì)合理計(jì)算各工序中循環(huán)利用資源的價(jià)值。然而現(xiàn)行會(huì)計(jì)從現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算流程中發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)沒(méi)有將此信息進(jìn)行反映。（2）循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)提高資源的利用率，循環(huán)利用廢棄物中有效的資源，使廢棄物的排放對(duì)環(huán)境的影響達(dá)到最小。循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，承擔(dān)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)外部環(huán)境損害的成本，以追求經(jīng)濟(jì)效益、資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的三贏。但現(xiàn)行會(huì)計(jì)沒(méi)有將這此信息表達(dá)在會(huì)計(jì)核算流程中，而且以目前的會(huì)計(jì)計(jì)量方式難以對(duì)這些信息進(jìn)行計(jì)量。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算應(yīng)改進(jìn)會(huì)計(jì)核算流程，以正確核算流程中產(chǎn)生的不合格半成品的成本。其改進(jìn)的生產(chǎn)流程：以某企業(yè)生產(chǎn)核算流程圖2為例。在流程圖中，表示的是每個(gè)工序所產(chǎn)生的不合格品的重量，表示資源回收循環(huán)利用的重量，工序與工序之間的箭頭中的數(shù)字表示每個(gè)工序產(chǎn)生合格品的數(shù)量。資源投入是指企業(yè)在每個(gè)工序中投入的能量資源、人工以及各項(xiàng)間接費(fèi)用。在該企業(yè)中每個(gè)工序資源的投入?yún)R總?cè)缦拢海ㄔ牧蠁蝺r(jià)1500元/kg）

由以上的條件和數(shù)據(jù)，可計(jì)算出每個(gè)工序所產(chǎn)生的合格品的價(jià)

工序1 工序2 工序3新投入的材料數(shù)量（kg）100 0 0能量資源（元）4500 5800 3400人工及各項(xiàng)間接費(fèi)用（元）3000 2600 2500合計(jì)（元）157500 8400 5900

表1值、不合格品（廢棄物）的價(jià)值和廢棄物外部損害價(jià)值。假設(shè)廢棄物處理LIME值為2.39日元/kg，100日元可兌換7.5元人民幣，其計(jì)算如下。工序1中的計(jì)算：合格品品的價(jià)值=（100×1500+4500+3000）÷（20+80）×80=126000（元）；不合格品的價(jià)值=（100×1500+4500+3000）÷（20+80）×20=31500（元）。工序2中的計(jì)算：合格品的價(jià)值=（126000+5800+2600）÷（75+15）×75=112000（元）；不合格品的價(jià)值=（126000+5800+2600）÷（75+15）×15=22400（元）。工序3中的計(jì)算：合格品的價(jià)值=（112000+3400+2500）÷（65+10）×65=102180（元）；不合格品的價(jià)值=（112000+3400+2500）÷（65+10）×10=15720（元）；整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中外部損害價(jià)值=（20+15+10）×2.39×7.5=806.63（元）。

三、將環(huán)境經(jīng)營(yíng)成果并入會(huì)計(jì)主體核算范圍

現(xiàn)行會(huì)計(jì)只是以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，僅核算企業(yè)日常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的各種交易事項(xiàng)，沒(méi)有將企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中對(duì)外部環(huán)境所造成的負(fù)面影響計(jì)入到會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)中，不承認(rèn)資源、環(huán)境的價(jià)值。但循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)提高資源的利用率，做到資源循環(huán)利用以及保護(hù)環(huán)境，必然將環(huán)境資源帶入會(huì)計(jì)主體中，因而企業(yè)的空間范圍要擴(kuò)大，即在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)不僅僅要考慮企業(yè)本身所從事的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，還必須考慮企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)成果，比如企業(yè)改善環(huán)境資源所取得的收入、企業(yè)利用環(huán)境資源所發(fā)生的費(fèi)用、企業(yè)為改善環(huán)境所發(fā)生的費(fèi)用等等。因此循環(huán)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)主體應(yīng)該為核算環(huán)境經(jīng)營(yíng)成果和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位或組織。

在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下，由于環(huán)境的經(jīng)營(yíng)成果并入會(huì)計(jì)核算主體中，因此循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的會(huì)計(jì)可以擴(kuò)大會(huì)計(jì)要素。由此循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的會(huì)計(jì)要素除了現(xiàn)行會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素外，還增加了循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本、循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入、循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的成本是指企業(yè)為遵守循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的要求做到“3R”原則而采取的和被要求采取的措施成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)要求而付出的其他成本；循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的，符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，并與循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本相關(guān)的義務(wù)；循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入是指企業(yè)發(fā)生的，符合收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，并與循環(huán)經(jīng)濟(jì)的成本相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益；循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)是指企業(yè)循環(huán)經(jīng)營(yíng)所取得的收益。

［1］李恩柱：《循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式研究》，《財(cái)會(huì)通訊》2007年第2期。

［2］肖序、周志方：《論循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的資源流會(huì)計(jì):一個(gè)理論探討框架》，《上海商學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第3期。

［3］萬(wàn)蘭芳：《對(duì)循環(huán)型企業(yè)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的探討》，《中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》2009年第2期。

［4］尹鈞惠：《基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)投資決策方法探討》，《天津財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2009年第3期。

［5］王洪生：《循環(huán)經(jīng)濟(jì)體系下環(huán)境管理會(huì)計(jì)的建設(shè)》，《Guide to Business》2009年第8期。