嘉興學(xué)院平湖校區(qū) 魏 巍

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制和高等教育制度改革的不斷深入，高校會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，原有的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能滿足現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)環(huán)境的需求，為進(jìn)一步規(guī)范高校的會(huì)計(jì)行為，促進(jìn)高校加強(qiáng)預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理和績效評(píng)價(jià)，2009年8月12日，財(cái)政部對(duì)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》進(jìn)行了全面修訂，擬定了新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）。征求意見稿的基本理念是在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評(píng)價(jià)的信息需求。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和教育改革的浪潮下，權(quán)責(zé)發(fā)生制勢(shì)必要取代收付實(shí)現(xiàn)制成為高校會(huì)計(jì)核算的主要準(zhǔn)則，這種趨勢(shì)要求高校必須重新審視現(xiàn)行的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，進(jìn)一步修改和完善現(xiàn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，使之與新的會(huì)計(jì)制度相適應(yīng)，便于會(huì)計(jì)部門的核查和計(jì)量。根據(jù)COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制要素的界定，本文擬分別從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)方面對(duì)高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系進(jìn)行分析。

一、控制環(huán)境

本次制度改革的關(guān)鍵是將會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)由“一般采用收付實(shí)現(xiàn)制”改為“采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”。原有的高校內(nèi)部會(huì)計(jì)制度是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的要求所制定，一直處于預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域，不能滿足會(huì)計(jì)信息的多元化需求，不能適應(yīng)《征求意見稿》中權(quán)責(zé)發(fā)生制的變化，必須要建立新的符合要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度。新的會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)及崗位設(shè)置的數(shù)量和質(zhì)量提出更高的要求。原有的會(huì)計(jì)制度下，只對(duì)個(gè)別綜合性的崗位人員素質(zhì)有較高要求，一般崗位要求不高，對(duì)于崗位設(shè)置的數(shù)量較少，工作集中在幾個(gè)崗位上，一些崗位的技術(shù)含量不高，工作分布不合理，規(guī)模不大的高校一般不區(qū)分不同崗位之間會(huì)計(jì)軟件的應(yīng)用。新的會(huì)計(jì)制度下，為了達(dá)到權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，必須要保證崗位之間的不相容、崗位職責(zé)的合理劃分以及崗位之間的緊密銜接，同時(shí)要確保各崗位之間的會(huì)計(jì)軟件應(yīng)用相獨(dú)立以及會(huì)計(jì)軟件應(yīng)用權(quán)限的界定，這對(duì)各崗位的工作都提出了更高的要求，也對(duì)崗位的工作人員素質(zhì)均衡化提出了要求。

二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的預(yù)警機(jī)制及識(shí)別系統(tǒng)需要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。隨著金融體系的快速發(fā)展，即便是高校在經(jīng)營活動(dòng)中也存在多項(xiàng)融資活動(dòng)，在收付實(shí)現(xiàn)制下，類似融資活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)往往在核算后期才反映出來，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別階段較為滯后；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間的活動(dòng)被分?jǐn)傊撩總€(gè)會(huì)計(jì)期間，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別也在每個(gè)會(huì)計(jì)期間加以確認(rèn)，在這種情況下，需要將風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的程序提前并合理分散。學(xué)生收費(fèi)以及財(cái)政撥款是學(xué)校的主要收入來源，在收付實(shí)現(xiàn)制下，往往在學(xué)期初就加以確認(rèn)，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別階段在前期；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，收入被分?jǐn)傊撩總€(gè)月，需要將風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別后移并分散。收付實(shí)現(xiàn)制下，高校的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)集中在預(yù)算時(shí)期，并隨著預(yù)算的變化而變化，大多數(shù)高校設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)隨著經(jīng)營活動(dòng)的開展而不斷調(diào)整，期初和期末的風(fēng)險(xiǎn)管理情況往往差別很大，由于是事業(yè)單位，收入來源較為穩(wěn)定，因此對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施較為缺乏；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，要求高校必須將風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)的管理目標(biāo)進(jìn)行科學(xué)合理的設(shè)置，不允許在經(jīng)營活動(dòng)中輕易調(diào)整目標(biāo)，對(duì)于每個(gè)崗位每個(gè)結(jié)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)情況都要進(jìn)行認(rèn)真判斷和計(jì)量，對(duì)于可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)需要制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，對(duì)于會(huì)計(jì)崗位的職責(zé)要落實(shí)到位，以減少風(fēng)險(xiǎn)的不確定性。

三、控制活動(dòng)

本次新會(huì)計(jì)制度頒布的基本理念是在引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評(píng)價(jià)的信息需求，也就是希望通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用能夠進(jìn)一步優(yōu)化上述四個(gè)方面的會(huì)計(jì)效果，這次改革的重點(diǎn)主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上。對(duì)于預(yù)算管理，在收付實(shí)現(xiàn)制下，高校的預(yù)算效果比較明顯，能夠很大程度的滿足預(yù)算管理的需要，但是對(duì)于會(huì)計(jì)信息的使用者，則不能提供多元化的信息要求，對(duì)于預(yù)算科目的設(shè)置，大部分高校沒有分類反映預(yù)算的支出情況；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，要求高校增設(shè)相應(yīng)科目與國庫集中收付制度改革、部門預(yù)算和政府收支分類制度改革相配套，以便為信息使用者提供更加直觀的數(shù)據(jù)和信息。對(duì)于財(cái)務(wù)管理，在收付實(shí)現(xiàn)制下，財(cái)務(wù)管理工作較為模糊，對(duì)于收入支出表的設(shè)置，不能直觀的反映費(fèi)用情況，不利于成本的核算和控制；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，將收入支出表改為收入費(fèi)用表，使成本核算和控制更加直觀。對(duì)于資產(chǎn)管理，在收付實(shí)現(xiàn)制下，我國高校會(huì)計(jì)核算實(shí)行事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分設(shè)兩賬的方式進(jìn)行，前者執(zhí)行高校會(huì)計(jì)制度，后者執(zhí)行基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度，使得高校內(nèi)部形成兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，對(duì)于會(huì)計(jì)科目的設(shè)置分別按校內(nèi)、校外進(jìn)行核算，有別于國有資產(chǎn)管理體系；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，要求高校將上述兩賬合一，遵循一個(gè)會(huì)計(jì)主體的原則，同時(shí)將會(huì)計(jì)科目變更至與國有資產(chǎn)管理體系接軌。對(duì)于績效評(píng)價(jià)，在收付實(shí)現(xiàn)制下，無法提供高?？冃Э荚u(píng)信息；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，要求各會(huì)計(jì)科目設(shè)置更加詳細(xì)，各報(bào)表設(shè)置更加合理，高校績效情況得以反映，并在很大程度上滿足了信息使用者的要求。

四、信息與溝通

對(duì)于高校內(nèi)部的信息與溝通，在收付實(shí)現(xiàn)制下，由于各活動(dòng)會(huì)計(jì)期間區(qū)分不明顯，崗位職責(zé)容易發(fā)生重疊和交錯(cuò)，在某種程度上造成信息的冗余，崗位職責(zé)界定不明確，不利于會(huì)計(jì)人員之間的信息溝通；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，各項(xiàng)活動(dòng)要嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)區(qū)間的劃分，各崗位之間要保證不相容但相互牽制，在信息的使用和溝通上能夠提升效率、落實(shí)責(zé)任。對(duì)于高校外部的信息與溝通，在收付實(shí)現(xiàn)制下，高校資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)置內(nèi)容不是很直觀，靜態(tài)指標(biāo)和動(dòng)態(tài)指標(biāo)集中在同一表格內(nèi)反映，令信息使用者費(fèi)解，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告體系的設(shè)置較為簡單，不能使信息使用者全面了解高校經(jīng)營情況；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，要求資產(chǎn)負(fù)債表與年報(bào)接軌，將靜態(tài)指標(biāo)和動(dòng)態(tài)指標(biāo)分開反映，進(jìn)一步豐富財(cái)務(wù)報(bào)告體系內(nèi)容，使信息使用者更加全面的了解高校經(jīng)營情況。

五、監(jiān)控

對(duì)于高校內(nèi)部監(jiān)控方面，在收付實(shí)現(xiàn)制下，由于沒有會(huì)計(jì)期間的劃分，對(duì)于持續(xù)時(shí)間比較長的活動(dòng)，不能得到很好的控制，高校管理者往往到期末才知道高?？傮w的經(jīng)營活動(dòng)情況，由于崗位職責(zé)之間的不明確，容易造成個(gè)別會(huì)計(jì)活動(dòng)沒人負(fù)責(zé)，不能得到有力的監(jiān)管；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，各項(xiàng)活動(dòng)必須嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)期間的劃分進(jìn)行核算，尤其對(duì)于持續(xù)期間較長的活動(dòng)，可以確保其在每個(gè)會(huì)計(jì)期間都能得到相應(yīng)的監(jiān)管，同時(shí)便于高校管理者對(duì)總體經(jīng)營情況的及時(shí)了解，對(duì)于可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和即將發(fā)生的壞賬，在期初就采取應(yīng)對(duì)措施，以減少不必要的損失。對(duì)于高校外部監(jiān)控方面，在收付實(shí)現(xiàn)制下，由于報(bào)表設(shè)置的不合理，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的局限性，使其不能全面反映高校的財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)負(fù)債情況，無法提供學(xué)生培養(yǎng)成本信息，無法提供高?？冃Э荚u(píng)信息等，從而使外部信息使用者難以了解高校的經(jīng)營管理情況，難以對(duì)高校的財(cái)務(wù)狀況提出合理的建議并進(jìn)行有力的監(jiān)督；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告體系設(shè)置經(jīng)過調(diào)整之后，能夠合理、全面地反映高校的經(jīng)營情況，使信息使用者得以了解高校的財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)負(fù)債等信息，從而提出合理有效的建議，并在一定程度上形成有力的輿論監(jiān)督。

表1 權(quán)責(zé)發(fā)生制下高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制改進(jìn)體系

鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)現(xiàn)有高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的影響，高校有必要對(duì)現(xiàn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)體系進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和改進(jìn)，根據(jù)上述影響分析，僅對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系需要改進(jìn)的層面進(jìn)行了歸納整理，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制下高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制改進(jìn)體系如表1所示。

［1］朱蓉：《高校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度完善思考》，《財(cái)會(huì)通訊·綜合（中）》2010年第10期。

［2］奚尊校、沈玲：《試論高校會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系構(gòu)建》，《財(cái)會(huì)通訊·綜合（中）》2010年第2期。