■ 卜文周/劉錫忠

（河北省地質(zhì)礦產(chǎn)勘查開發(fā)局，石家莊 050081）

地勘會計制度歷史回顧與今后修訂取向建議
——兼議“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”的會計模式

■ 卜文周/劉錫忠

（河北省地質(zhì)礦產(chǎn)勘查開發(fā)局，石家莊 050081）

鑒于現(xiàn)行《地質(zhì)勘查單位會計制度》久未修改，面臨諸多挑戰(zhàn)，需要采取什么樣的會計模式構(gòu)建新地勘會計制度，亟待尋求合理取向。通過對地勘會計制度的歷史回顧,從中吸取可借鑒的特點，并從財政部近期發(fā)布的《醫(yī)院會計制度》（屬事業(yè)單位）中得到一定啟示。認為地勘單位從歷史和現(xiàn)實考量，“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”的模式切合地勘單位實際，應是地勘會計制度修訂的選取方向，并提出修訂地勘會計制度的基本框架的建議。

會計制度；歷史回顧；修訂建議

現(xiàn)行《地質(zhì)勘查單位會計制度》是財政部于1996年頒布，并于當年1月1日起執(zhí)行的。此后，全國經(jīng)濟改革不斷深化，地勘會計核算內(nèi)容有所拓展，地勘單位屬地化管理，財政預算管理改革舉措陸續(xù)出臺等重大變化，而地勘會計制度發(fā)布至今已16年之久未做修訂，面對諸多挑戰(zhàn)，難以適應地勘工作與改革形勢發(fā)展需求，亟待修訂。國土資源部根據(jù)地勘工作的特殊性質(zhì)與實際情況，對現(xiàn)階段地勘單位管理模式定位為“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”。對此，地勘會計修訂應該在會計制度中體現(xiàn)“帽子”戴得名正言順，“路子”走得坦蕩無虞，在一個會計主體下構(gòu)建“事業(yè)性質(zhì)”與“企業(yè)管理”各取其長，兩者兼顧的會計制度模式。

1 地勘會計制度的歷史回顧

回顧歷史的目的不是重復歷史，而是在于修訂新的會計制度時，吸取歷史實踐中積累的可取之處。從1954年第一部地勘會計制度面世，至2011年歷經(jīng)了57年的過程，在此期間地勘會計制度共頒布了11個版本。按開放前后兩個階段劃分，1979年以前（以下稱：“改革前”）共頒布7個版本（根據(jù)筆者記憶），1979年以后（以下稱：“改革后”）共頒布4個版本；兩個階段的會計制度各具不同特點。

1.1 “改革前”地勘會計制度的特點

“改革前”頒布的7個地勘會計制度版本，是適應計劃經(jīng)濟體制的會計模式，當時的地勘單位是無可爭議的財政全額撥款的事業(yè)單位。地質(zhì)工作的管理體制雖然幾經(jīng)變化，地勘單位也不斷發(fā)展壯大，會計制度多次進行修訂；而地勘單位的事業(yè)性質(zhì)和會計核算基本方式未變；但是，作為事業(yè)單位的地勘會計核算制度，引入了諸多企業(yè)化管理元素，成為事業(yè)單位會計制度的一種具有特點的會計模式。其主要特點諸如：

1.1.1 實行權(quán)責發(fā)生制的原則

權(quán)責發(fā)生制原則是企業(yè)會計核算的基礎。按當時的會計性質(zhì)分類要求，事業(yè)會計均應采用“收付實現(xiàn)制”的核算基礎，并按“收付實現(xiàn)制”設置科目和進行相應的賬務處理。而地勘會計制度卻采用企業(yè)會計核算通行的“權(quán)責發(fā)生制”作為核算基礎設置會計科目，進行成本核算及跨期攤提費用等會計事項處理都圍繞“權(quán)責發(fā)生制”核算基礎進行；這一點在當時是引入企業(yè)化管理元素的一種重要表現(xiàn)。

1.1.2 計提固定資產(chǎn)折舊

歷次版本的地勘會計制度，固定資產(chǎn)核算均比照企業(yè)會計核算要求，設置“累計折舊”科目，對固定資產(chǎn)的使用據(jù)實計提折舊，真實反映固定資產(chǎn)的價值損耗、折余凈值，有利于地勘成本要素構(gòu)成和固定資產(chǎn)價值的真實性。有別于其他事業(yè)單位對固定資產(chǎn)只核算固定資產(chǎn)原值、不核算價值轉(zhuǎn)移部分而虛增資產(chǎn)價值。

1.1.3 實行鉆探管材專項管理與攤銷

鉆探是地勘工作的主要探礦工程手段，鉆探管材是探礦工程的主要鉆具；而鉆探管材具有用量大、價值高、耐磨損、可循環(huán)使用的特性，需要以專門方法計算磨損價值攤?cè)胩降V成本的特殊器材。因此地勘會計制度專門設置“管材”與“管材攤銷”會計科目，規(guī)定了管材攤銷與專門核算方法，保持鉆探工程成本的正確核算與真實反映管材攤余凈值。

1.1.4 核算探礦工程成本

成本管理與核算是企業(yè)管理的重要內(nèi)容之一，當時的地勘會計制度引入了企業(yè)成本管理與核算要求，對探礦工程的“四探”（鉆探、坑探、井探、槽探）的單位成本與總成本進行核算（但不分地質(zhì)項目），力求通過降低探礦工程成本節(jié)約資金。

1.1.5 設置“未完地質(zhì)工作”和“已完地質(zhì)工作”會計科目

針對地勘工作周期長，跨期工作項目多的特點，地勘會計制度設置“未完地質(zhì)工作支出”和“已完地質(zhì)工作支出”核算科目，相當于工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的“半成品”和“產(chǎn)成品”的核算，為按地質(zhì)項目管理與核算打下了基礎。

以上所舉的“改革前”的主要特點，說明計劃經(jīng)濟時期，財政部門及地勘單位主管部門根據(jù)地質(zhì)勘查工作的公益性、特殊性，所構(gòu)建的會計模式，有別于行政事業(yè)經(jīng)費收支監(jiān)督方式，也不囿于“收付實現(xiàn)制”的核算基礎。在會計制度建設方面，進行事業(yè)撥款監(jiān)督的同時，吸收一系列企業(yè)化管理元素?，F(xiàn)在看來，這種特點對于構(gòu)建“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”的會計模式時仍具有現(xiàn)實參考意義。

1.2 “改革后”地勘會計制度的特點

“改革后”地勘會計制度從1980年至1996年共頒布四個版本。即：1980年版、1985年版、1991年版，以及1996年版地勘會計制度。1998年以后國家部委體制改革，原地質(zhì)礦產(chǎn)部和中央各主管部門所屬的地勘單位大部分下放到各?。ㄊ?、自治區(qū)）屬地化管理。此后財政部（或各地勘單位原中央主管部門）沒有頒布新的地勘會計制度。“改革后”逐次頒布的四個版本的地勘會計制度，每一個版本的內(nèi)容除了傳承常規(guī)的內(nèi)容外，都有體現(xiàn)當時的改革背景和改革內(nèi)容。其中1996年財政部頒布的《地質(zhì)勘查單位會計制度》（以下簡稱“96版會計制度”）是“改革后”地勘會計改革步子最大的一次，在當時還沒有出臺“事業(yè)單位會計準則”的情況下，受“企業(yè)會計準則”影響較大。其特點一是遵循“企業(yè)會計準則” 兼容企業(yè)化管理的基調(diào)，二是采取統(tǒng)一性與特殊性相結(jié)合的原則。三是建立以地質(zhì)項目為基本核算對象與分層次成本核算模式?！?6版會計制度”在以往會計制度的基礎上，認真貫徹地質(zhì)礦產(chǎn)部《關于試行地質(zhì)項目管理的若干規(guī)定》對地勘單位成本核算確立以地質(zhì)項目為基本核算對象，并按三個層次（地質(zhì)項目、工作項目、費用項目）核算的地勘成本核算模式。這種模式不論從設計預算考核、地質(zhì)項目管理、工程成本核算、費用分類歸集等方面考慮，都具有實際意義，也反映了有地勘工作特色的成本模式。（參見圖1）四是“96版會計制度”會計科目設置方面體現(xiàn)企業(yè)化管理基調(diào)。“96版會計制度”除以往歷次地勘會計制度保留的會計科目外，還增設了以下有特點的主要會計科目：

如“國家基金”科目。“地質(zhì)成果”科目。“節(jié)余”、“收益”、“節(jié)余與收益分配”等科目和相關的核算內(nèi)容，“壞賬準備”科目?！伴L期投資”科目?！?6版會計制度”表現(xiàn)了地勘單位保持“事業(yè)”性質(zhì)與企業(yè)管理的有機結(jié)合，盡管其核算內(nèi)容不完全適應現(xiàn)在地勘工作發(fā)展需要，但其基本框架大體具有“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”會計模式的特點。

3 新地勘會計制度模式取向建議

“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”是地勘單位從事國家公益性資源勘查，接受國家預算撥款與企業(yè)化經(jīng)營的某些管理方式，同時可吸收社會資金的管理模式的通俗提法。圍繞對這一概念的確認與會計改革形勢的發(fā)展，構(gòu)建地勘單位會計模式，是制定新的地勘會計制度的必然取向。這種取向應該從“改革前”和“改革后”地勘會計的歷史回顧中借鑒當時可行，現(xiàn)在可用的方式。同時，也應從最新發(fā)布的《醫(yī)院會計制度》和《高等學校會計制度（征求意見稿）》的某些事業(yè)會計改革突破點中得到啟示，并尋求切合自身實際情況的改革取向。對此，作為一種探索與思考，筆者談一些管窺之見。

3.1 修訂地勘單位新會計制度迫切性

地勘單位“96版會計制度”歷經(jīng)16年沒做修訂，隨著改革的發(fā)展未能與時俱進，而面臨諸多挑戰(zhàn)，尤其是面對“事業(yè)”與“企業(yè)”兩個準則如何對應與取舍，出現(xiàn)兩難抉擇，至使地勘單位“96版會計制度”處于可執(zhí)行或可不執(zhí)行的“邊緣化”狀態(tài)；有的地勘單位執(zhí)行，有的地勘單位不執(zhí)行的混亂現(xiàn)象；而沒有一個健全的、切合當前地勘工作實際的會計制度替代。這種局面對一個全國性的地勘行業(yè)發(fā)展極為不利，無論從宏觀角度還是微觀角度考慮都迫切需要一個新的統(tǒng)一的地勘行業(yè)會計制度，來滿足核算與管理需求。

3.2 修訂地勘會計制度基本框架建議

(1)構(gòu)建新的地勘會計制度，必須遵行《會計法》和有關法律、法規(guī)。在財政部允許的范圍內(nèi)，不硬性囿于事業(yè)或企業(yè)的局限，在會計核算基礎與管理方式等方面從實際出發(fā)，不以“非事即企”或“非企即事”僵化理念劃分。國土資源部根據(jù)地勘單位的特殊性質(zhì)，對當前地勘單位的管理模式定位為“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”，符合多年的會計實踐，也是絕大多數(shù)地勘單位所認同的定位形式。因此修訂新的地勘會計制度，就要使“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”的模式在會計制度中的有機結(jié)合，讓地勘單位“戴事業(yè)帽子”名正言順；“走企業(yè)路子”坦蕩無虞。

(2)構(gòu)建新的地勘會計制度，在滿足財政預算管理的“國庫集中支付”改革的具體要求，進行正確核算與有效監(jiān)督。同時保持地勘單位企業(yè)化的管理模式，使地勘單位在社會主義市場經(jīng)濟條件下有競爭活力，有開發(fā)與發(fā)展廣泛空間，有持續(xù)發(fā)展的有效后勁。

(3)構(gòu)建新的地勘會計制度，應在一個會計主體涵蓋之下構(gòu)建以下會計模式：①核算“雙基礎”（對企業(yè)化經(jīng)營資金采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎，對財政預算資金采用收付實現(xiàn)制會計基礎）。②兩類資金（預算資金收支、經(jīng)營資金收支）在一個會計主體內(nèi)整體控制，分項核算；財務成果，分別反映。③財政部新發(fā)布的《醫(yī)院會計制度》和《高等學校會計制度（征求意見稿）》，兩者突破了原來事業(yè)單位會計制度的某些局限，出現(xiàn)“雙基礎”、“雙軌制”的改革新意，對構(gòu)建切合地勘單位實際的會計模式提供了較好的啟示，應該積極地、創(chuàng)造性地吸收其可用部分。

3.3 修訂地勘會計制度所涉及的會計科目增減建議

修訂地勘會計制度所涉及的會計科目設置應在“96版會計制度”的基礎上有取有舍，除承接原有、適用的會計科目設置外，可根據(jù)財政改革需求，增加、調(diào)整、補充的一級會計科目，至少應包括以下會計科目。

(1)根據(jù)國庫集中支付改革需要增加：“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“財政補助收入”、“財政項目補助支出”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”一級會計科目及相應的二級科目，以保證國家財政預算改革的監(jiān)督與核算要求。

(2)增加“待沖基金”科目，主要解決經(jīng)主管部門允許使用財政經(jīng)費撥款購置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，以及其折舊與攤銷的特殊賬務處理需求；同時增加“累計攤銷”科目，用以反映無形資產(chǎn)計提的累計攤銷額。

(3)增加“探礦權(quán)”、“采礦權(quán)”科目。根據(jù)探礦權(quán)、采礦權(quán)的二級市場逐漸形成，交易規(guī)模日益擴大，以及地勘單位探礦權(quán)經(jīng)過勘探工作而升級等業(yè)務內(nèi)容，對規(guī)范地勘單位礦業(yè)權(quán)的會計核算與健全會計控制需求日益突出，應該作為新增一級會計科目?！疤降V權(quán)”、“采礦權(quán)”涉及的取得、升級、轉(zhuǎn)讓、投資、開發(fā)、計價與核算問題內(nèi)容日益復雜，對地勘單位財務狀況影響深遠，其核算內(nèi)容應認真研究設計和完善。

(4)調(diào)整轉(zhuǎn)換的會計科目：將凈資產(chǎn)內(nèi)“國家基金”、“地勘發(fā)展基金”、“公益金”、“節(jié)約與收益分配”等科目轉(zhuǎn)換為“事業(yè)基金”、“專用基金”、“結(jié)余分配”；“遞延資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)換為“長期待攤費用”。

(5)取消“地質(zhì)成果”科目。其理由：“地質(zhì)成果”科目雖然是“96版會計制度”新增加的具有特點的資產(chǎn)類科目，但地勘單位取得的探礦權(quán)、采礦權(quán)應屬于“地質(zhì)成果”的范疇，增加“探礦權(quán)”、“采礦權(quán)”科目后，“地質(zhì)成果”科目性質(zhì)與之相近，應予取消。

(6)其他會計科目（包括二級科目）在具體修訂會計制度時有待進一步詳細推敲其取舍與核算內(nèi)容的完善。

3.4 規(guī)范使用“長期投資”科目

現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度、地勘會計制度以及新發(fā)布的《醫(yī)院會計制度》均設置有“長期投資”科目，說明事業(yè)單位對外投資興辦企業(yè)是會計制度允許的，國家政策支持的，也是地勘單位發(fā)展需要的。因此，新的地勘會計制度應進一步明確：地勘單位投資興辦的獨立核算、具有法人資格的企業(yè)，均應使用“長期投資”科目控制投資、管理投資，并應一律按受資企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)執(zhí)行相應的財務會計制度和經(jīng)營管理規(guī)范。

會計制度應該明確劃分地勘單位長期投資項目（投資興辦的具有法人資格企業(yè)）與內(nèi)部多種經(jīng)營項目使用會計科目的界限，避免不適當?shù)氖褂谩皳芨端鶎儋Y金”、“內(nèi)部往來”等科目核算長期投出的資金。對會計科目使用的不適當，不僅會使財務信息產(chǎn)生誤差，也容易產(chǎn)生不合理地套用地勘單位核算與管理模式去核算與管理具有法人資格的非地勘企業(yè)的偏向。所以，對投資興辦具有法人資格的企業(yè)應該規(guī)范使用“長期投資”科目核算投出資金，并應一律按受資企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)執(zhí)行相應的財務會計制度和經(jīng)營管理規(guī)范，正確劃分長期投資項目與內(nèi)部經(jīng)營項目的界限。對投資興辦具有法人資格企業(yè)的管理，與地勘單位“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”的管理方式，不能混為一談。

地勘單位投資興辦的企業(yè)適合采用“成本法”核算，其所取得的收益應納入地勘單位的“投資收益”科目核算。

3.5 適應經(jīng)營情況，健全新地勘會計制度的報表體系

新地勘會計制度的報表體系應對原有地勘常規(guī)會計報表必須保留者外，建議為適應地勘工作經(jīng)營情況需要，主要增加地勘單位未曾編報過的“現(xiàn)金流量表”和“報表附注”。

“現(xiàn)金流量表”是當前企業(yè)單位管理決策層根據(jù)現(xiàn)金流量情況，把握與調(diào)節(jié)經(jīng)營方向和決策的重要信息依據(jù)；除現(xiàn)金流量表理論上的意義外，筆者曾遇到過一位地勘單位領導人，在沒有規(guī)定單位編報現(xiàn)金流量表的情況下，他要求會計人員及時提供每日全部、真實的現(xiàn)金（含銀行存款）的收支余數(shù)據(jù)，實際即全部現(xiàn)金流量。說明現(xiàn)金流量表對地勘單位有重要的實用性。

“報表附注”是企業(yè)會計改革的產(chǎn)物，是對會計報表內(nèi)容有具體針對性的必須注釋程序，不允許肆意漏項的強制報表注釋。將“報表附注”引入地勘會計報表報表體系，對提高地勘會計信息的透明度與真實性很有意義。

3.6 加強地質(zhì)項目管理，健全地質(zhì)項目成本核算

加強地質(zhì)項目管理是原地質(zhì)礦產(chǎn)部在我國經(jīng)濟改革后提出的一項重要改革舉措。地質(zhì)項目管理是地質(zhì)工作的一項比較復雜的系統(tǒng)工程。就成本管理和會計核算環(huán)節(jié)而言，就是要確立以地質(zhì)項目為基本核算對象，健全地質(zhì)項目成本核算。其核算形式按三個層次（地質(zhì)項目、工作項目、費用項目）全面核算地質(zhì)項目成本（參見圖1）。經(jīng)過多年的地勘成本核算的實踐，這種模式是反映有地勘工作特色的成本模式。不論從地質(zhì)項目設計預算考核、地質(zhì)項目系統(tǒng)管理、全面成本核算、費用分類歸集等方面考量，都具有實際應用價值，可以使地質(zhì)項目成本成為縱向、橫向、費用分類的系統(tǒng)化信息平臺。這一成本模式所提供的成本資料具有可以綜合使用、分類使用、單項考核的功能。筆者認為在構(gòu)建新的會計制度時應保留和強化融入這一有效的地勘成本管理與核算模式。

3.7 建立與健全工程勘查項目成本管理模式

工程勘查項目（應包括巖土工程、地質(zhì)災害工程以及相關的工程勞務承包等項目）是地質(zhì)勘查的延伸產(chǎn)業(yè)范疇。改革開放以來地勘單位或多或少都存在工程勘查項目，今后仍然是地勘單位不能缺少的一項工作內(nèi)容；但是成本管理相對薄弱，在會計制度方面缺少應有的規(guī)范。對此，建議在構(gòu)建新的地勘會計制度時，應建立、健全工程勘查項目管理。其會計核算與成本管理模式，仍應以工程勘查項目為成本核算對象，計算工程項目成本，完善成本管理，作為地勘會計制度的一項主要內(nèi)容，有利于地勘單位全面可持續(xù)發(fā)展。

一部會計制度的修訂包括的內(nèi)容繁多。作為一種建議，只是提出一些筆者認為主要的幾點意見。我們回顧“改革前”和“改革后”地勘單位會計制度歷史，目的是吸取會計實踐積累的有用經(jīng)驗；關注新發(fā)布的行業(yè)會計制度，是求其改革的新意能為我所用。盡管筆者一些建議粗淺，甚至與某些傳統(tǒng)理論條文不甚一致，但愿能拋磚引玉，以期構(gòu)建一個符合地勘業(yè)實際的會計制度模式，盡快發(fā)布一套新的地質(zhì)勘查單位會計制度。

圖1 地質(zhì)項目成本核算層次圖示

[1]財政部,國家計委地質(zhì)總局.地質(zhì)勘探會計制度[M].北京:財政出版社,1973.

[2]財政部,國家計委地質(zhì)總局.地質(zhì)勘查單位會計制度[M].北京:財政出版社,1996.

[3]財政部,衛(wèi)生部.醫(yī)院會計制度[M].北京:財政出版社,2010.

F407.1 F235.99

B

1672-6995(2011)07-0048-03

2011-04-19

卜文周（1932-），男，遼寧省阜新市人，高級會計師，主要從事會計、審計實務研究。