【摘要】 內(nèi)部治理是會計師事務(wù)所發(fā)展的基礎(chǔ)和根本，是事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和品牌聲譽的重要影響因素，然而我國會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理狀況并不樂觀。文章針對我國目前會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的現(xiàn)實情況及突出問題，提出對其重要方面的優(yōu)化選擇，并給出一系列有益的評價指標建議。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部治理； 優(yōu)化選擇； 評價指標

一、引言

根據(jù)現(xiàn)代契約理論分析，內(nèi)部治理的本質(zhì)是一個關(guān)于企業(yè)所有權(quán)的契約，治理的功能是權(quán)、責(zé)、利的分配。會計師事務(wù)所可以看作是一組契約的聯(lián)合體，其內(nèi)部治理是指以市場定位為基礎(chǔ)，以事務(wù)所章程或協(xié)議為核心，以建立、健全各項內(nèi)部管理制度為有效補充和擴展而形成的一整套管理體制。內(nèi)部治理是否科學(xué)，是否優(yōu)化，直接反映事務(wù)所的管理水平，制約著事務(wù)所做大做強，影響可持續(xù)發(fā)展目標的實現(xiàn)。會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的相關(guān)文獻大多集中在理論分析，對其評價指標涉及較少，本文在對事務(wù)所內(nèi)部治理優(yōu)化選擇探討的基礎(chǔ)上，提出相應(yīng)的評價指標，以期作為有益的補充。

二、會計師事務(wù)所內(nèi)部治理現(xiàn)狀

20世紀80年代初，財政部門創(chuàng)辦了“會計顧問處”，成為我國會計師事務(wù)所恢復(fù)時的最初形態(tài)，后逐漸改名為會計師事務(wù)所。1999年末注冊會計師全行業(yè)脫鉤改制，事務(wù)所的內(nèi)部治理走向現(xiàn)代化和規(guī)范化。目前，我國的會計師事務(wù)所在組織形式上以有限責(zé)任制和普通合伙制為主，普遍設(shè)立了股東會（合伙人會議）、董事會（管理委員會）和監(jiān)事會，大部分股東會議上表決權(quán)的分配方式及利潤的分配方式是按出資比例，還有一些按出資比例和業(yè)務(wù)量相結(jié)合或其他方式。事務(wù)所的人員構(gòu)成一般分為三類：一是退休人員，有著豐富的實踐經(jīng)驗；二是中青年骨干，是事務(wù)所發(fā)展的核心力量；三是剛參加工作的大學(xué)生，有充實的理論知識。在業(yè)務(wù)承接上主要依靠競標、其他事務(wù)所介紹、客戶找上門、員工拉客戶等途徑，業(yè)務(wù)分配主要采用統(tǒng)一分配模式，還有部分采用“誰拉誰負責(zé)”的方式。在信息化建設(shè)上，大中型事務(wù)所取得了積極成效，基本實現(xiàn)利用信息化手段實施財務(wù)報告審計、內(nèi)部控制審計和提供其他相關(guān)服務(wù)等。

我國會計師事務(wù)所經(jīng)過十多年的現(xiàn)代化發(fā)展，在內(nèi)部治理方面已取得了令人矚目的成就，然而其總體狀況距離高質(zhì)量高標準還有一定的差距，主要表現(xiàn)在：首先，事務(wù)所的內(nèi)部治理在發(fā)展過程中存在對過去的路徑依賴，章程或協(xié)議內(nèi)容難以真正落實，領(lǐng)導(dǎo)方法常帶有機關(guān)作風(fēng)，決策方式缺乏民主，合伙人或股東以個人作為主體實施管理，相互之間易產(chǎn)生矛盾，引發(fā)質(zhì)量糾紛。其次，薪酬機制不合理，利潤分配重合伙人，輕員工。員工薪酬主要是固定工資加提成、固定工資加獎金的形式，但多數(shù)事務(wù)所員工固定工資較低，定期考核及晉升制度不完善或未有效實施，缺乏激勵性。再次，事務(wù)所市場定位不清，缺乏長遠規(guī)劃。大部分事務(wù)所都把業(yè)務(wù)重點放在審計市場上，不考慮自身的特點與優(yōu)勢，盲目爭奪有限的審計資源而忽視其他，結(jié)果產(chǎn)生惡性壓價等不正當競爭現(xiàn)象。

三、會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的優(yōu)化選擇

（一）組織形式

組織形式對內(nèi)部治理的建設(shè)影響深遠，不同的組織形式要求與之相適應(yīng)的治理結(jié)構(gòu)和治理機制，會計師事務(wù)所應(yīng)依法選擇與其規(guī)模大小、發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)特點相融合的組織形式。

目前我國事務(wù)所組織形式主要有合伙制和有限責(zé)任制，另外《合伙企業(yè)法》又新增加了“特殊的普通合伙”。對于合伙制，其基本特點是合伙人共同出資，共同經(jīng)營，共享收益，共擔風(fēng)險，但合伙人需對合伙債務(wù)負無限連帶責(zé)任。這種形式較適合于小型或初創(chuàng)期的事務(wù)所，突出合伙人的責(zé)任約束，鼓勵開拓市場，創(chuàng)造收益，并強化風(fēng)險意識。對于有限責(zé)任制，全體所有者對事務(wù)所的債務(wù)以出資額承擔有限責(zé)任，可以避免在合伙制下一些無過錯合伙人無法規(guī)避過度責(zé)任的問題，但《公司法》規(guī)定其股東人數(shù)不得突破50人，從而限制了事務(wù)所的規(guī)模發(fā)展，這種形式較適合于中型或小型事務(wù)所。對于特殊普通合伙制，吸收了前兩種形式的優(yōu)點，有過錯的合伙人承擔無限責(zé)任，其他合伙人則以其財產(chǎn)份額為限承擔責(zé)任，體現(xiàn)了會計師事務(wù)所人和的特點和控制風(fēng)險的需要，較適合于大型事務(wù)所，有利于做大做強。

（二）機制運行

內(nèi)部治理的機制運行是決定事務(wù)所經(jīng)營績效的關(guān)鍵因素之一，內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)合理，產(chǎn)權(quán)邊界清晰，決策科學(xué)民主是降低事務(wù)所內(nèi)部交易成本的重要方面。事務(wù)所首先應(yīng)定立完善的章程或合伙人協(xié)議，約定合伙人的權(quán)利和義務(wù)、合伙人出資、會議表決權(quán)分配、合伙人進退條件等，在情況發(fā)生變化時及時修訂，保持時效性，制定之后要嚴格執(zhí)行，照章辦事，不能只是成為“寫在紙上，掛在墻上的東西”。另外，在機構(gòu)設(shè)置上除了股東會、董事會、監(jiān)事會或監(jiān)事之外，還可設(shè)立“員工代表會”，保持其獨立性，不受領(lǐng)導(dǎo)人控制，反映一般執(zhí)業(yè)人員的心聲、利益、要求，充分尊重注冊會計師的個性特征，在經(jīng)營方針、人員聘任、利益分配等重大問題上，需傾聽各部門的意見，防止因主觀、個人因素導(dǎo)致決策失誤或決策不公。在加強民主的基礎(chǔ)上保持股權(quán)的適度集中，從而將事務(wù)所的健康運行和員工的自我引導(dǎo)統(tǒng)一起來，達到和諧的狀態(tài)。

（三）市場戰(zhàn)略

自然界存在著完整的食物鏈，各種生物各取所需，差異化發(fā)展，才能共生共榮。同樣，眾多會計師事務(wù)所面對同一個廣闊的會計市場，也要實行細分定位，尋找適合自己的客戶群和業(yè)務(wù)群。目前事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要有財務(wù)會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等項目，而一個人的知識結(jié)構(gòu)無論多么專業(yè)，總是具有外溢價值的，即其專業(yè)知識會外溢到相關(guān)領(lǐng)域，在相關(guān)領(lǐng)域創(chuàng)造新的增值價值。因此，對于大型事務(wù)所可為上市公司和大型公司服務(wù)，除常規(guī)業(yè)務(wù)外，積極向內(nèi)部控制、并購重組、投資決策、專項審計、政府購買服務(wù)等領(lǐng)域延伸，實現(xiàn)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)變和升級；而中小型事務(wù)所要突出服務(wù)特色，面向小規(guī)模企事業(yè)單位、個人和農(nóng)村市場，從事工商代理、稅務(wù)代理、管理咨詢、個人理財?shù)?，從而避免過度競爭，形成大中小型會計師事務(wù)所協(xié)同發(fā)展。

（四）薪酬激勵

薪酬政策要體現(xiàn)對注冊會計師的專業(yè)尊重，同時考慮市場開發(fā)與業(yè)務(wù)因素，一般包括以股份為基礎(chǔ)和以績效為基礎(chǔ)兩類。科學(xué)合理的分配制度應(yīng)是兩者的混合基礎(chǔ)，但是也需有所側(cè)重，即“績效優(yōu)先，兼顧股份”?？蓞⒖济绹囊恍┳龇ǎ?guī)模較大的事務(wù)所可設(shè)立全權(quán)合伙人和權(quán)益合伙人兩類，各自的收益分享額不同，合伙人的薪酬還要與所負責(zé)的部門、團隊的工作績效密切關(guān)聯(lián)。對于一般員工的薪酬主要取決于其崗位職責(zé)和工作業(yè)績，同時考慮其他激勵、職業(yè)規(guī)劃因素，與之相配套的業(yè)績評價標準要盡量客觀、公正、全面，充分調(diào)動全所人員的積極性和創(chuàng)造性。

（五）事務(wù)所文化

國外一些會計師事務(wù)所從建立至今已走過了百年歷程，無論規(guī)模大小、法律形式如何，核心合伙人怎么變更，事務(wù)所都能保持勃勃生機，這不能不說是得益于其內(nèi)部文化的一脈相傳。建設(shè)事務(wù)所文化，可以樹立良好的職業(yè)形象和事務(wù)所品牌，使事務(wù)所以承擔社會責(zé)任為己任，轉(zhuǎn)變唯利是圖的純粹商業(yè)思想，在內(nèi)部治理中有一個正確的理念予以指導(dǎo)。具體來說，可以提出一些格言警句或目標作為“所訓(xùn)”，對員工有著無形的激勵作用；為管理層和員工提供溝通的長效平臺，為員工和員工之間提供信息共享、生活交流的平臺；定期進行職業(yè)文化培訓(xùn)、業(yè)務(wù)專題討論會；在工作之余舉辦有意義的文體活動；召開各種形式的客戶聯(lián)誼會等等。通過事務(wù)所文化，讓員工有歸屬感和認同感，培養(yǎng)高尚的職業(yè)精神和良好的執(zhí)業(yè)道德，提高事務(wù)所的向心力和凝聚力。

四、會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的評價指標建議

（一）指標選取原則

1.定性與定量相結(jié)合原則

對事務(wù)所內(nèi)部治理的評價有些可以量化表示，有些則是簡單數(shù)據(jù)無法說明的，需用描述性語言表述，以保證所提供信息的全面性和可靠性。

2.可操作性原則

選取指標內(nèi)容應(yīng)簡明扼要，指向明確，既考慮事務(wù)所能夠提供資料的可能性，又能進行有效的分析與評價。

3.重要性原則

內(nèi)部治理包括很多內(nèi)容，事務(wù)所加強和實施內(nèi)部治理需要消耗資源，但事務(wù)所的管理控制資源是有限的，因此應(yīng)考慮重要性原則選取有代表性的指標，以降低成本提高效益。

（二）指標建議（表1）

五、結(jié)束語

會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理及其相應(yīng)的評價指標是一項系統(tǒng)工程，涉及方方面面，此處一家之言只是管中窺豹，以后還需繼續(xù)關(guān)注內(nèi)部治理的最新進展、評價指標的實施、效果評估及修訂完善等，從而推動我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理朝著規(guī)范化、科學(xué)化、國際化前進。

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