【摘要】 文章在對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)模式分析的基礎(chǔ)上，從平衡計(jì)分卡的視角構(gòu)建了企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系既充分借鑒了平衡計(jì)分卡將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合、考核結(jié)果與考核過(guò)程相統(tǒng)一的優(yōu)勢(shì)，又突出了EVA在財(cái)務(wù)指標(biāo)中的核心地位，具有較強(qiáng)的可操作性。

【關(guān)鍵詞】 評(píng)價(jià)指標(biāo)體系； 經(jīng)濟(jì)增加值； 平衡計(jì)分卡

國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，是對(duì)企業(yè)法人在任職期間所在單位資產(chǎn)負(fù)債損益的真實(shí)性、合法性、效益性，以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)負(fù)有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行評(píng)判和界定的行為。評(píng)價(jià)結(jié)果是否客觀、公正，不僅關(guān)系到審計(jì)工作的質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)，而且也是被審計(jì)人員和委托人關(guān)注的焦點(diǎn)?？茖W(xué)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是審計(jì)評(píng)價(jià)客觀、公正的關(guān)鍵。就目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)現(xiàn)狀而言，一方面現(xiàn)有的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系以財(cái)務(wù)分析指標(biāo)為主，盡管有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的法規(guī)已經(jīng)考慮到企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，引入了內(nèi)部控制流程指標(biāo)，但尚未形成規(guī)范；另一方面，一些大型國(guó)有企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理中開始注重社會(huì)責(zé)任、提出終生學(xué)習(xí)等概念，如中國(guó)石化、中國(guó)移動(dòng)等單位開始每年發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告，審計(jì)評(píng)價(jià)已落后于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐。因此，如何適應(yīng)形勢(shì)，改進(jìn)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是亟待解決的問(wèn)題。

一、企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)模式分析

業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是指通過(guò)建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，參照相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)一定期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)者的努力程度等各方面進(jìn)行的綜合評(píng)判。根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的不同，可將業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)劃分為三種模式，即財(cái)務(wù)模式、價(jià)值模式和平衡模式。

財(cái)務(wù)模式是以財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)指標(biāo)作為評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效的依據(jù)。這種評(píng)價(jià)模式的優(yōu)點(diǎn)是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)容易取得、財(cái)務(wù)指標(biāo)容易計(jì)算，通過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)的層層分解，不僅可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的問(wèn)題，而且還能從不同的角度判斷和分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況；缺點(diǎn)是衡量公司業(yè)績(jī)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系不僅容易被操縱，而且無(wú)法從戰(zhàn)略高度反映企業(yè)決策的要求。

價(jià)值模式是站在股東的角度來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)，即以股東財(cái)富最大化為導(dǎo)向，將企業(yè)戰(zhàn)略與日常業(yè)務(wù)決策和激勵(lì)機(jī)制有機(jī)地聯(lián)系在一起，其中最具代表性的是經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）。EVA利用經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)代替會(huì)計(jì)利潤(rùn)，只有EVA大于零，經(jīng)營(yíng)者才為企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，否則經(jīng)營(yíng)者不僅沒(méi)有增加價(jià)值，反而侵蝕了原有的價(jià)值，考核結(jié)果更能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。缺點(diǎn)是EVA的計(jì)算仍然是以現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)為依據(jù)，且需要建立在強(qiáng)式或半強(qiáng)式有效資本市場(chǎng)的假設(shè)基礎(chǔ)之上。

平衡模式相對(duì)上述兩種模式，其最大的突破就是引入了非財(cái)務(wù)指標(biāo)，通過(guò)指標(biāo)間的各種平衡關(guān)系來(lái)體現(xiàn)企業(yè)不同利益相關(guān)者的期望。該模式最具代表性的是平衡計(jì)分卡（BSC）。BSC將業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)分為財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程以及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)方面，財(cái)務(wù)是最終目標(biāo)，客戶是關(guān)鍵、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是基礎(chǔ)，企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)是核心。雖然根據(jù)BSC設(shè)計(jì)的業(yè)績(jī)指標(biāo)考核比較全面，但是如何將總體業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行分解落實(shí)，平衡計(jì)分卡并未提供一套規(guī)范的參照指標(biāo)體系，使得指標(biāo)的創(chuàng)建難度較大。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建思路

通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)模式、EVA和BSC的比較，可以看出三種評(píng)價(jià)模式都有各自的優(yōu)勢(shì)與不足，同時(shí)又具有一定的互補(bǔ)性。因此，可以在吸收財(cái)務(wù)模式、價(jià)值模式和平衡模式各自優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。首先，運(yùn)用BSC的原理從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度構(gòu)建企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系整體框架；其次，借鑒財(cái)務(wù)模式中合理的成分完善指標(biāo)體系；最后，以EVA作為評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的核心指標(biāo)，在財(cái)務(wù)層面突出EVA的統(tǒng)領(lǐng)地位，并在盈利能力和發(fā)展能力中加以體現(xiàn)，使企業(yè)業(yè)績(jī)考核更加真實(shí)。

三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建步驟

（一）構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系框架

將真實(shí)性、合法性和效益性等經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)在BSC四個(gè)維度進(jìn)行分解，確定戰(zhàn)略重點(diǎn)，構(gòu)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系總體框架。財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)維度反映企業(yè)的綜合業(yè)績(jī)，是整個(gè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿；客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等維度揭示了企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的創(chuàng)造過(guò)程和實(shí)現(xiàn)途徑。四個(gè)維度分別用一系列的指標(biāo)來(lái)描述，各個(gè)維度之間的指標(biāo)和各維度內(nèi)部的指標(biāo)具有一定的因果關(guān)系，構(gòu)成一個(gè)完整的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

（二）調(diào)整評(píng)價(jià)維度

國(guó)有企業(yè)的出資人是國(guó)家，決定了國(guó)有企業(yè)不僅僅要完成一定的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而且還要承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任。《中央企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的指導(dǎo)意見》中提出，“建立和完善履行社會(huì)責(zé)任的體制機(jī)制，明確歸口部門，逐步建立和完善企業(yè)社會(huì)責(zé)任指標(biāo)統(tǒng)計(jì)和考核體系”。截至2007年年底，已有中國(guó)石化等11家中央企業(yè)發(fā)布了社會(huì)責(zé)任報(bào)告。可見，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)體系中引入社會(huì)責(zé)任已具備條件。因此，除平衡計(jì)分卡常用的四個(gè)維度外增加了社會(huì)責(zé)任維度。

（三）設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)

戰(zhàn)略重點(diǎn)是企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的重要方向和關(guān)鍵結(jié)點(diǎn)，體現(xiàn)公司戰(zhàn)略成功的主要方面。每一個(gè)戰(zhàn)略重點(diǎn)都對(duì)應(yīng)著一個(gè)或者更多的目標(biāo)，每一個(gè)目標(biāo)能夠分解成為一系列相互聯(lián)系的關(guān)鍵指標(biāo)。關(guān)鍵指標(biāo)是企業(yè)運(yùn)作的考核標(biāo)準(zhǔn)，衡量每項(xiàng)工作任務(wù)的完成情況。根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)，從五個(gè)維度確定戰(zhàn)略重點(diǎn)，對(duì)戰(zhàn)略重點(diǎn)進(jìn)行分解確定主要目標(biāo)，分析影響主要目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵因素，然后設(shè)計(jì)出衡量這些關(guān)鍵成功因素的指標(biāo)，從而最終建構(gòu)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系（參見表1）。

（四）確定指標(biāo)權(quán)重

指標(biāo)權(quán)重即可采用經(jīng)驗(yàn)法確定，也可采用層次分析法確定。本文一級(jí)指標(biāo)權(quán)重采用層次分析法確定。下面以A=（Bij）5×5為例，說(shuō)明如何運(yùn)用層次分析法確定財(cái)務(wù)維度（B1）、客戶維度（B2）、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度（B3）、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)性維度（B4）及社會(huì)責(zé)任維度（B5）等一級(jí)指標(biāo)的權(quán)重。

首先，通過(guò)兩兩比較構(gòu)造判斷矩陣。在與其他一級(jí)指標(biāo)進(jìn)行重要性程度兩兩比較時(shí)，社會(huì)責(zé)任指標(biāo)賦值最低，不是因?yàn)樗恢匾?，而是考慮到如何量化社會(huì)責(zé)任仍然沒(méi)有明確的操作方法；鑒于學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)性指標(biāo)評(píng)價(jià)采集的數(shù)據(jù)不夠精細(xì)，難以客觀全面地反映被審計(jì)單位實(shí)際情況，所以重要性程度賦值較低；財(cái)務(wù)模式盡管對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不夠全面，但是由于運(yùn)用時(shí)間長(zhǎng)且指標(biāo)體系成熟，在與其他一級(jí)指標(biāo)進(jìn)行重要性程度比較時(shí)賦值最高。對(duì)財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)性及社會(huì)責(zé)任等一級(jí)指標(biāo)兩兩比較后，形成下面的判斷矩陣：（五）確定評(píng)價(jià)方法

對(duì)于定量評(píng)價(jià)指標(biāo)得分，可采用以下步驟計(jì)算：首先，計(jì)算各指標(biāo)的實(shí)際值；其次，用各指標(biāo)的實(shí)際值除以標(biāo)準(zhǔn)值，再乘以該指標(biāo)所占分值；再次，得出各維度定量指標(biāo)的總分。標(biāo)準(zhǔn)值可采用本單位歷史年度該指標(biāo)平均值或本行業(yè)該指標(biāo)平均值，同一維度中各指標(biāo)所占分值(分值合計(jì)100分)由審計(jì)人員依據(jù)審計(jì)任務(wù)的實(shí)際情況設(shè)定。對(duì)于定性評(píng)價(jià)指標(biāo)，評(píng)價(jià)為“優(yōu)”得95分，評(píng)價(jià)為“良”得85分，評(píng)價(jià)為“中”得75分，評(píng)價(jià)為“較差”得65分，評(píng)價(jià)為“差”得55分，各單項(xiàng)指標(biāo)最后加權(quán)平均計(jì)算出該層面的得分。

綜合評(píng)價(jià)分?jǐn)?shù)=財(cái)務(wù)維度評(píng)價(jià)得分×40.31%+客戶維度評(píng)價(jià)得分×20.90%+內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度得分×20.90%+學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度得分×11.07%+社會(huì)責(zé)任維度得分×6.82%，表示對(duì)被審計(jì)人履行職責(zé)的評(píng)價(jià)結(jié)果。

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