謝太陽(yáng)

股權(quán)激勵(lì)中股份支付的企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題之探討

謝太陽(yáng)

廈門軟件產(chǎn)業(yè)投資發(fā)展有限公司

為了吸引和留住高級(jí)管理人員及業(yè)務(wù)骨干，股權(quán)激勵(lì)方案被越來(lái)越多的企業(yè)所采用。該文主要針對(duì)股權(quán)激勵(lì)中股份支付所涉及的企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題進(jìn)行探討，在分別對(duì)股權(quán)激勵(lì)中以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析的基礎(chǔ)上，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)上述兩種股份支付方式下的企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題進(jìn)行了探討。

股權(quán)激勵(lì) 股份支付 稅前扣除

1 股份支付的概念

股份支付，就是“以股份為基礎(chǔ)的支付”，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。

2 股權(quán)激勵(lì)中股份支付的會(huì)計(jì)處理

財(cái)政部于2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》（以下簡(jiǎn)稱“股份支付準(zhǔn)則”）對(duì)股份支付的會(huì)計(jì)處理作出了具體規(guī)定。其中對(duì)職工股份支付的確認(rèn)上體現(xiàn)了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》內(nèi)在一致的確認(rèn)原則：在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間將股份支付計(jì)入成本費(fèi)用，但計(jì)量基礎(chǔ)則與其不同，股份支付是以權(quán)益工具的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。

2.1 以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)處理上，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。

2.1.1授予日的會(huì)計(jì)處理

授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期，即企業(yè)與職工（或其他方）雙方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似公司權(quán)利機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積（其他資本公積）。

完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在授予日不做會(huì)計(jì)處理。

2.1.2在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日

對(duì)于可行權(quán)條件為規(guī)定服務(wù)期間的股份支付，等待期為授予日至可行權(quán)日的期間。

對(duì)于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績(jī)的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績(jī)結(jié)果預(yù)計(jì)等待期的長(zhǎng)度。

在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積（其他資本公積）。

在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。

2.1.3可行權(quán)日

在可行權(quán)日應(yīng)將原估計(jì)的可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，并對(duì)累計(jì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積（其他資本公積）進(jìn)行調(diào)整。

2.1.4可行權(quán)日之后

企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

2.1.5實(shí)際行權(quán)日

在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本、資本公積（資本溢價(jià)）。

若有未實(shí)際行權(quán)的，對(duì)已確認(rèn)的這部分相關(guān)成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額不需要調(diào)整，即仍然留在“資本公積-其他資本公積”余額中。

2.2 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的基本會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)處理上，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。

授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債（“應(yīng)付職工薪酬-股份支付”）。

完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債（“應(yīng)付職工薪酬-股份支付”）。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)水平。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（“公允價(jià)值變動(dòng)損益”）。

3 股權(quán)激勵(lì)中股份支付的企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題

對(duì)于上市公司股權(quán)激勵(lì)涉及的股份支付，是否可以在企業(yè)所得稅前扣除、如何扣除？無(wú)論是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付還是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，目前，《企業(yè)所得稅法》及其配套法規(guī)均尚未直接明確規(guī)定。

但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函（2010）148號(hào)）明確：“根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。”

而在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)股權(quán)激勵(lì)中股份支付的會(huì)計(jì)確認(rèn)存在兩種觀點(diǎn)：費(fèi)用觀和利潤(rùn)分配觀。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股票期權(quán)的確認(rèn)采用的是費(fèi)用觀的理論基礎(chǔ)，即把股票期權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。在企業(yè)所得稅法規(guī)未明確規(guī)定的情況下，我們可以認(rèn)為企業(yè)所得稅的處理也采用費(fèi)用觀的理論基礎(chǔ)。在此前提下，我們對(duì)企業(yè)的股份支付稅前扣除問(wèn)題作進(jìn)一步的分析：

3.1 費(fèi)用性質(zhì)——屬于工資、薪金支出

會(huì)計(jì)上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》應(yīng)用指南在關(guān)于股份支付的含義中明確指出：企業(yè)授予職工股權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具，對(duì)職工進(jìn)行激勵(lì)或補(bǔ)償，以換取職工提供的服務(wù)，實(shí)質(zhì)上是屬于職工薪酬的組成部分。其中以權(quán)益結(jié)算的股份支付，表面上看似乎并未通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”核算，但這只是會(huì)計(jì)處理上的一種簡(jiǎn)化而已，其核算結(jié)果與以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的核算結(jié)果都是一樣的：即都確認(rèn)了成本和費(fèi)用，并相應(yīng)確認(rèn)增加了企業(yè)的資本（股份和資本公積金）。

稅法上：

①根據(jù)實(shí)施條例第三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

②從個(gè)人所得稅法規(guī)對(duì)個(gè)人獲得的股權(quán)激勵(lì)所得也是認(rèn)定為“工資、薪金”所得。

因此，無(wú)論在會(huì)計(jì)上還是在稅法上，對(duì)股權(quán)激勵(lì)中的股份支付的認(rèn)定都是屬于企業(yè)的工資、薪金支出。

3.2 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付稅前扣除相關(guān)問(wèn)題

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函（2010）148號(hào)）明確：“根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。”據(jù)此，企業(yè)本應(yīng)每年按照企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)確認(rèn)的金額直接在確認(rèn)當(dāng)年扣除。

筆者認(rèn)為：以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在實(shí)際行權(quán)前，會(huì)計(jì)上雖然確認(rèn)了人工成本，但并未實(shí)際支付，在具體金額上也還具有不確定性，此時(shí)根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例還不能在企業(yè)所得稅前扣除，而應(yīng)在實(shí)際行權(quán)日所屬年度作稅前扣除，稅前扣除金額為行權(quán)時(shí)企業(yè)實(shí)際支付的金額。另外，從股權(quán)激勵(lì)所得個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來(lái)看，一般也是實(shí)際行權(quán)日。因此，在實(shí)際行權(quán)前的每一個(gè)納稅年度，對(duì)會(huì)計(jì)上因股權(quán)激勵(lì)的股份支付而確認(rèn)的人工成本應(yīng)全額調(diào)整增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；在實(shí)際行權(quán)的年度，就實(shí)際發(fā)生的股份支付金額調(diào)整減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

3.3 以權(quán)益結(jié)算的股份支付稅前扣除相關(guān)問(wèn)題

3.3.1稅前扣除時(shí)間

與以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付一樣，以權(quán)益結(jié)算的股份支付，也應(yīng)在實(shí)際行權(quán)日所屬年度作稅前扣除。

3.3.2稅前扣除金額

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，因?yàn)樽罱K不是以現(xiàn)金的形式支付，所以無(wú)法像以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付一樣能簡(jiǎn)單而直觀地確定稅前扣除金額。

會(huì)計(jì)上，對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。即：從授予日開(kāi)始直至實(shí)際行權(quán)日止，企業(yè)所確認(rèn)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付金額只與授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值和估計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量有關(guān)，而與實(shí)際行權(quán)時(shí)該權(quán)益工具的市場(chǎng)公允價(jià)值沒(méi)有任何關(guān)系。

而職員在計(jì)算這類所得的個(gè)人所得稅時(shí)，所確認(rèn)的“工資、薪金”個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額與行權(quán)時(shí)該權(quán)益工具的市場(chǎng)公允價(jià)值通常是有直接關(guān)系的。從稅收原理上來(lái)分析，在計(jì)算以權(quán)益結(jié)算的股份支付的企業(yè)所得稅稅前扣除金額時(shí)，也應(yīng)根據(jù)行權(quán)日該權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)計(jì)算確定。

在目前稅法尚無(wú)據(jù)可依的情況下，筆者個(gè)人的意見(jiàn)是：先按在實(shí)際行權(quán)日會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)入“股本”和“資本公積（資本溢價(jià)）”的“資本公積-其他資本公積”的金額（即實(shí)際行權(quán)日因激勵(lì)對(duì)象行權(quán)而借記“資本公積-其他資本公積”的金額）來(lái)確定稅前扣除金額，待稅法明確后再作調(diào)整。按照此意見(jiàn)，在實(shí)際行權(quán)前的每一個(gè)納稅年度，對(duì)會(huì)計(jì)上因股權(quán)激勵(lì)的股份支付而確認(rèn)的人工成本應(yīng)全額調(diào)整增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；在實(shí)際行權(quán)的年度，就實(shí)際行權(quán)日因激勵(lì)對(duì)象行權(quán)而借記“資本公積-其他資本公積”的金額調(diào)整減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008.

[2] 《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例.

[3] 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）