張國富

（黑龍江八一農(nóng)墾大學經(jīng)濟管理學院，大慶 163319）

環(huán)境會計是社會經(jīng)濟單位對開展各項有關環(huán)境保護活動，運用會計學理論與方法，確認其屬性和獨立計量財務收支及其成果，并準確地反映、報告和考核各會計主體的生產(chǎn)活動對自然環(huán)境的影響及其維護、發(fā)展和補償，為決策者提供相關信息，以期達到合理配置資源、改善環(huán)境狀況的目的會計工作或活動[1]。它是結合企業(yè)環(huán)保工作活動要求而借助財務會計、成本會計等理論，發(fā)展而成的一個邊緣學科，是會計理論的新興分支。國內有關環(huán)境會計的理論研究較多，但針對不同企業(yè)發(fā)生的實際環(huán)境影響及其采取治理活動而開展專門研究的很少。黑龍江墾區(qū)作為綜合性大型企業(yè)集團，具有專門社會功能和獨立財務核算體系，環(huán)保任務艱巨，環(huán)保工作頻繁而復雜，資金投入范圍廣、規(guī)模大、數(shù)額多，產(chǎn)生的環(huán)保效能高，運用國內較成熟的環(huán)境會計理論與方法設立和開展環(huán)境會計工作勢在必行。

1 農(nóng)墾構建環(huán)境會計的意義

1.1 農(nóng)墾企業(yè)構建環(huán)境會計的依據(jù)

1.1.1 農(nóng)墾企業(yè)構建環(huán)境會計的客觀依據(jù)

黑龍江墾區(qū)在管理體制上是總局、分局、農(nóng)場和集團總公司、分公司、子公司并行的管理體制。這種體制兼有政府和企業(yè)集團的雙重職能，使其內部的企業(yè)和事業(yè)單位都歸于農(nóng)墾總局的統(tǒng)一管理和控制，能夠進行協(xié)調一致的決策和管理[2]。推行環(huán)境會計核算將是一項較強的系統(tǒng)性、全局性工作，絕非舉會計單方之力可以完成，而是需要農(nóng)墾企業(yè)內部多個相關職能部門和業(yè)務機構的協(xié)調配合，需要上級主管單位和政府部門的協(xié)作支持，對已經(jīng)確立的環(huán)境會計核算辦法經(jīng)過反復的調整和改進，并對部分惰于實施環(huán)境會計核算的企業(yè)要加大會計管理力度，必要時可以采取“強制變遷”手段。墾區(qū)有健全的會計核算和會計管理制度體系，現(xiàn)行的較完備體制基本能夠滿足環(huán)境會計建設需求，能夠保證環(huán)境會計按照統(tǒng)一的標準有計劃、有步驟地實施。

1.1.2 農(nóng)墾企業(yè)構建環(huán)境會計理論依據(jù)

環(huán)境會計的理論基礎是能夠對其確認、計量和會計核算起到指導和支撐作用的理論。雖然環(huán)境會計是會計學的新興分支系統(tǒng)，但環(huán)境會計畢竟還是利用貨幣符號對貨幣資金運動進行計量、核算和報告的“會計”，只是其工作活動的“對象”具有一定特殊性，即不是企業(yè)為獲得收益發(fā)生的經(jīng)營性活動，而是為保護環(huán)境質量和生態(tài)平衡而發(fā)生的“公益性”活動。所以，環(huán)境會計建設的基礎理論依據(jù)，仍應為不容爭議的會計學理論。但恰恰因其具有目標、方向、內容等諸多方面的特殊性，其會計程序、方法也將發(fā)生實質性變化。所以，應該在繼承傳統(tǒng)會計的核算原理和方法的基礎上，尋求到適合環(huán)境會計核算特征的相關理論依據(jù)。

第一，可持續(xù)發(fā)展理論。聯(lián)合國國際環(huán)境與發(fā)展委員會1987年發(fā)表一份題為《我們共同的未來》的報告。其對可持續(xù)發(fā)展定義為：“可持續(xù)發(fā)展必須建立在使資源環(huán)境條件得以改善的基礎上，它既能滿足當代人的需要，又要不損害后代人滿足其自身需求的能力”。對于黑龍江墾區(qū)企業(yè)而言，為了能夠改善環(huán)境與合理利用資源、促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，在提供服務的過程中，必然要考慮到其從事經(jīng)濟行為對環(huán)境所帶來的影響，并且及時確認、計量和控制相關的環(huán)境資源。因此，需將可持續(xù)發(fā)展理論納入墾區(qū)企業(yè)環(huán)境會計的理論和方法之中。

第二，環(huán)境價值理論。該理論創(chuàng)立于20世紀70年代，環(huán)境價值源于環(huán)境的資源性。人類的繁衍、社會的發(fā)展，都是環(huán)境對其不斷提供物質和能量的結果，各種自然資源都是構成環(huán)境的要素。從環(huán)境經(jīng)濟學的角度，目前指導資源環(huán)境定價的價值理論主要有環(huán)境勞動價值論、環(huán)境效用價值論、環(huán)境存在價值論等，它們從不同角度來闡述自然資源和環(huán)境的價值。所以，把環(huán)境價值理論加入到環(huán)境會計理論中是非常必要的。因此，建立環(huán)境價值理論是黑龍江墾區(qū)進行環(huán)境會計核算的前提。

1.2 農(nóng)墾企業(yè)構建環(huán)境會計的作用

在全球陷入“環(huán)境危機”背景下，拯救環(huán)境和保護環(huán)境已經(jīng)成為全社會的共同責任。黑龍江農(nóng)墾不僅要發(fā)展好國家的“現(xiàn)代化大農(nóng)業(yè)示范區(qū)”，還將著力打造環(huán)保模范的“綠色經(jīng)濟區(qū)”。為此，構建環(huán)境會計，既與農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境建設活動需要相適應，也符合科學發(fā)展觀要求，具有十分重要的實際與理論意義。通過農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計建設，可以健全和完善農(nóng)墾會計核算體系，豐富農(nóng)墾會計管理內容；同時，便于清晰地反映環(huán)境保護投資及其效果，為環(huán)境保護決策提供可靠信息；最后，有利于將環(huán)境會計理論成果應用于農(nóng)墾企業(yè)會計實踐，推進農(nóng)墾會計制度體系日臻完善和進步；此外，環(huán)境會計建設還能促進農(nóng)墾企業(yè)開展環(huán)境保護工作，拓展農(nóng)墾企業(yè)會計專業(yè)素質提高和不斷探索環(huán)境會計核算方法，從而促進農(nóng)墾環(huán)境會計理論不斷成熟和進步。

2 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計構建的原則和目標

2.1 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計構建的原則

（1）創(chuàng)新性原則。國外發(fā)達國家特別重視環(huán)境會計建設，如美國、加拿大、歐盟、日本等國家的環(huán)境會計經(jīng)過多年發(fā)展，理論與實踐方面都取得大量成果，尤其是日本等國的許多上市公司已將披露環(huán)境會計信息作為對外報告的一個重要部分。我國理論界也對環(huán)境會計進行了深入研究，這些都可為黑龍江墾區(qū)企業(yè)環(huán)境會計建設提供可借鑒的理論成果，但不應遵循“拿來主義”。國外及國內環(huán)境會計建設未必適合農(nóng)墾企業(yè)具體情況，因此，在農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計建設過程中創(chuàng)新精神是必需的。只有不斷創(chuàng)新，才能構建符合農(nóng)墾企業(yè)特色的環(huán)境會計體系。

（2）主管部門及行業(yè)監(jiān)督結合原則。在環(huán)境建設過程中，企業(yè)需要投入大量人力、財力作為保障，但從成本和收益的角度看，對環(huán)境會計建設的投資周期長、費用高、收益率低，企業(yè)不愿投入，因此就需要加強監(jiān)督。相關主管部門環(huán)境會計實施過程中的指導和監(jiān)督力度，加大對企業(yè)違規(guī)行為的處理。充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會和研究機構的作用，為墾區(qū)企業(yè)環(huán)境會計建設提供指導、進行監(jiān)督，保障環(huán)境會計建設有序開展。

2.2 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境構建的目標

環(huán)境會計活動既與相關企業(yè)經(jīng)營活動緊密結合，又與外部環(huán)境密切相關，因此黑龍江墾區(qū)環(huán)境會計的目標并不是單一的，而是多目標的結合和協(xié)調。通過分析，將其分為基本目標和具體目標兩個層次。黑龍江墾區(qū)企業(yè)環(huán)境會計基本目標是實現(xiàn)墾區(qū)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的多目標協(xié)調。因而，在解決環(huán)境問題時考慮經(jīng)濟和社會的因素，也可通過經(jīng)濟手段對環(huán)境實施保護。環(huán)境會計的具體目標是充分披露有關的環(huán)境會計信息，為各利益相關者進行經(jīng)濟提供幫助。

3 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計的構建內容

3.1 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計組織構建

（1）環(huán)境會計機構設立。在現(xiàn)有的農(nóng)墾經(jīng)濟系統(tǒng)中，對于一些生產(chǎn)經(jīng)營同環(huán)境保護和生態(tài)建設關系較密切、發(fā)生環(huán)保投入與產(chǎn)出活動相對頻繁，且有一定條件的企業(yè)，如排污治污任務較重的大型化工企業(yè)、造紙企業(yè)等，應設立專門的環(huán)境會計機構，將其置于企業(yè)財會部門統(tǒng)一領導之下獨立運行；沒有條件的企業(yè)應該在其會計部門建立環(huán)境會計核算崗位。該崗位應充分了解環(huán)境會計核算的理論知識，加強對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本和環(huán)境收益的核算，并將賬務處理在會計報告中予以反應，能為企業(yè)利益相關人提供會計信息。

（2）環(huán)境會計人員配備。要在黑龍江墾區(qū)企業(yè)大力推行實施環(huán)境會計，非常有必要配備一批高專業(yè)技能素質的會計人才。對于會計的主要核算人員——財務人員就必須樹立起積極的環(huán)保思想，另外，環(huán)境會計是由會計學、經(jīng)濟學、管理學和環(huán)境學多門學科相結合的應用學科，傳統(tǒng)會計中沒有這方面的內容，財務人員就需要對其有更進一步的了解，并系統(tǒng)地熟悉和掌握有關環(huán)保工作內容和企業(yè)運行環(huán)境活動的有關業(yè)務知識，以此增強環(huán)境會計的核算和管理功能。

3.2 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計制度建設

3.2.1 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計假設

會計主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量和會計分期這四個傳統(tǒng)的基本假設在環(huán)境會計假設中仍然適用，但又需對以上假設進行發(fā)展和創(chuàng)新發(fā)展[3]。農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計主要包括以下假設：①會計主體假設，黑龍江墾區(qū)環(huán)境會計注重會計主體的行為研究，其控制經(jīng)濟資源包括人造資源和生態(tài)環(huán)境，考核內容包括自身經(jīng)濟性及對外不經(jīng)濟性；②發(fā)展貨幣計量假設。環(huán)境會計以多重計量假設為基礎，包括貨幣計量和非貨幣計量兩部分。貨幣計量其計量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流轉的現(xiàn)值、機會成本、替代成本。非貨幣計量包括實物指標、勞動指標、技術指標和技術經(jīng)濟指標等等；③發(fā)展持續(xù)經(jīng)營假設，環(huán)境會計的持續(xù)經(jīng)營假設，它是一種要求既滿足當代人的需求，又不對后代人滿足其自身需求的企業(yè)經(jīng)營發(fā)展理念；④建立受托責任假設，環(huán)境會計的受托責任是指資源托付，即除了財產(chǎn)的保管和使用外，生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染也應成為會計中“委托一受托責任”關系的主要內容；⑤構建環(huán)境價值假設，要求必須承認環(huán)境資源是有價值的，它不適用于勞動價值理論，但適用于邊際價值理論。

3.2.2 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計主要科目設置

在現(xiàn)行會計核算體系的基礎上，結合環(huán)境會計現(xiàn)有的研究理論及黑龍江墾區(qū)企業(yè)自身的特點，農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計應設置環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本費用和環(huán)境收益四類賬戶[4]。

環(huán)境資產(chǎn)類。環(huán)境資產(chǎn)類核算主要設置環(huán)保固定資產(chǎn)、環(huán)保固定資產(chǎn)累計折舊、環(huán)保材料、環(huán)境無形資產(chǎn)等二級賬戶和培育資產(chǎn)一級賬戶。

環(huán)境負債類。是企業(yè)未來將要發(fā)生的環(huán)境支出。AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）將環(huán)境負債定義為“為凈化環(huán)境而形成的負債”[4]。企業(yè)的環(huán)境負債主要分為兩類，一類是確定性環(huán)境負債，一類是非確定性環(huán)境負債。確定性環(huán)境負債主要包括：應付環(huán)保費、應交環(huán)保稅、其他應交款，非確定性環(huán)境負債主要是環(huán)境負債準備金。為了將環(huán)境負債與其他負債類賬戶項目區(qū)別開，便于對環(huán)境事項的財務影響進行研究，應該按照環(huán)境負債的內容設置“應付環(huán)保費”、“環(huán)境負債準備金”一級賬戶和“應交環(huán)保稅”二級科目進行核算。

環(huán)境成本費用類。環(huán)境成本費用類賬戶是核算與企業(yè)環(huán)境活動相關的能夠以確切貨幣形式反映的支出賬戶。企業(yè)的環(huán)境成本分為環(huán)境生產(chǎn)成本、環(huán)境損害成本、環(huán)境保護成本等三類，因此，環(huán)境成本費用類賬戶應當下設“環(huán)境生產(chǎn)成本”、“環(huán)境管理費用”、“環(huán)境制造費用”、“環(huán)境損害費用”、“環(huán)境保護費用”等二級賬戶。

環(huán)境收益類。環(huán)境收益類賬戶主要包括“環(huán)境收益”一級賬戶和“環(huán)境收入”二級賬戶。環(huán)境收入賬戶通常作為主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入的二級科目。直接環(huán)境收益通常通過“主營業(yè)務收入——環(huán)境收入”和“其他業(yè)務收入——環(huán)境收入”來核算，間接環(huán)境收益則通過“環(huán)境收益”來核算。

3.2.3 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計報告

根據(jù)環(huán)境會計的特點，農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計報告由兩部分組成：環(huán)境會計要素信息的報告和環(huán)境績效信息的報告。環(huán)境會計要素信息主要反映可以使用貨幣計量，應在財務報表內作為正式項目反映的與環(huán)境因素有關的會計信息，屬于貨幣量化反映的內容，包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本和環(huán)境收益。環(huán)境績效信息主要反映企業(yè)不能用貨幣量化，無法在財務報表內作為正式項目反映，但可以以其他形式披露的與環(huán)境因素有關的會計信息，多屬于定性或以實物、技術指標量化的內容。主要包括如下：企業(yè)概況和企業(yè)所在區(qū)域特征描述，企業(yè)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況，企業(yè)環(huán)境質量情況，環(huán)境治理和污染物利用情況[1]。

3.2.4 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計信息披露

結合黑龍江墾區(qū)環(huán)境會計信息的特性及會計信息使用者的要求，在信息披露方面，應該采用會計報表與文字披露相結合的方式，能夠和財務信息結合在報表中披露的要盡量在報表中反映[2]。環(huán)境會計信息的披露應包含如下內容：環(huán)境問題給企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權益等帶來的變化，環(huán)境問題給企業(yè)支出與收益帶來的變化，環(huán)境問題引起的企業(yè)現(xiàn)金流量變化，企業(yè)的環(huán)境績效情況，與環(huán)境問題相關的會計政策與會計制度等。

3.2.5 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計建設的監(jiān)督

企業(yè)為追求自身的經(jīng)濟利潤，往往不愿意實施環(huán)境會計，或者不能真實、準確地實施環(huán)境會計。政府管理部門和社會各界對環(huán)境會計的監(jiān)督顯得尤為重要。社會公眾監(jiān)督和社會中介監(jiān)督都屬于社會監(jiān)督的一部分。其中，社會公眾監(jiān)督不具有法律效應，但是它的輿論影響不能忽視，它往往決定著媒體對企業(yè)的輿論導向，所以社會公眾的監(jiān)督對企業(yè)在環(huán)境保護和治理方面是很重要的，這是促進環(huán)境會計完善的一個重要部分[5]。然而，農(nóng)墾總局有關機構對環(huán)境會計的監(jiān)督主要體現(xiàn)在強制性和專業(yè)性上，在環(huán)境會計體系中建立環(huán)境審計是必要的。

4 結論

企業(yè)經(jīng)濟活動日趨復雜多樣，會計信息使用者迫切需要了解企業(yè)全面信息作出決策。環(huán)境會計的建設和發(fā)展顯得尤為重要，但不是一蹴而就的，需要一個過程。黑龍江農(nóng)墾會計制度經(jīng)過60多年的建設和改革，為環(huán)境會計建設創(chuàng)造了堅實的專業(yè)基礎和思想條件。系統(tǒng)地研究農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計建設的意義、目標、原則和主要建設內容，是農(nóng)墾企業(yè)長期以來進行環(huán)境資源建設活動經(jīng)濟核算的迫切要求。也可以指導農(nóng)墾企業(yè)財會人員正確核算環(huán)境建設資金活動，也能為農(nóng)墾會計制度改革和完善提供一定理論支持。當然，農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計構建也是一個相對比較復雜的系統(tǒng)性工作，需要企業(yè)利益相關者的參與，形成制度規(guī)范后還應該進行試點和反復修改完善和不斷健全，經(jīng)過“以點帶面”的探索，逐步成熟方可全面推行。

［1］梁小紅.探析我國環(huán)境會計信息披露的若干問題［J］.福建教育學院學報，2005（7）：25-28.

［2］王永德，趙志剛.黑龍江墾區(qū)實施環(huán)境會計核算初探［J］.中國農(nóng)業(yè)會計.2007（10）：10.

［3］肖維平.環(huán)境會計基本理論研究［J］.財會月刊，1999（5）：10-11.

［4］馬穎.談經(jīng)濟環(huán)境對我國會計及會計準則發(fā)展的影響［J］.黑龍江八一農(nóng)墾大學學報，2007（6）：102-103.

［5］李慰之.企業(yè)實施環(huán)境會計的幾點建議［J］.科技致富向導，2010（10）：47-49.