張國富

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，大慶 163319）

環(huán)境會計是社會經(jīng)濟(jì)單位對開展各項有關(guān)環(huán)境保護(hù)活動，運用會計學(xué)理論與方法，確認(rèn)其屬性和獨立計量財務(wù)收支及其成果，并準(zhǔn)確地反映、報告和考核各會計主體的生產(chǎn)活動對自然環(huán)境的影響及其維護(hù)、發(fā)展和補(bǔ)償，為決策者提供相關(guān)信息，以期達(dá)到合理配置資源、改善環(huán)境狀況的目的會計工作或活動[1]。它是結(jié)合企業(yè)環(huán)保工作活動要求而借助財務(wù)會計、成本會計等理論，發(fā)展而成的一個邊緣學(xué)科，是會計理論的新興分支。國內(nèi)有關(guān)環(huán)境會計的理論研究較多，但針對不同企業(yè)發(fā)生的實際環(huán)境影響及其采取治理活動而開展專門研究的很少。黑龍江墾區(qū)作為綜合性大型企業(yè)集團(tuán)，具有專門社會功能和獨立財務(wù)核算體系，環(huán)保任務(wù)艱巨，環(huán)保工作頻繁而復(fù)雜，資金投入范圍廣、規(guī)模大、數(shù)額多，產(chǎn)生的環(huán)保效能高，運用國內(nèi)較成熟的環(huán)境會計理論與方法設(shè)立和開展環(huán)境會計工作勢在必行。

1 農(nóng)墾構(gòu)建環(huán)境會計的意義

1.1 農(nóng)墾企業(yè)構(gòu)建環(huán)境會計的依據(jù)

1.1.1 農(nóng)墾企業(yè)構(gòu)建環(huán)境會計的客觀依據(jù)

黑龍江墾區(qū)在管理體制上是總局、分局、農(nóng)場和集團(tuán)總公司、分公司、子公司并行的管理體制。這種體制兼有政府和企業(yè)集團(tuán)的雙重職能，使其內(nèi)部的企業(yè)和事業(yè)單位都?xì)w于農(nóng)墾總局的統(tǒng)一管理和控制，能夠進(jìn)行協(xié)調(diào)一致的決策和管理[2]。推行環(huán)境會計核算將是一項較強(qiáng)的系統(tǒng)性、全局性工作，絕非舉會計單方之力可以完成，而是需要農(nóng)墾企業(yè)內(nèi)部多個相關(guān)職能部門和業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)配合，需要上級主管單位和政府部門的協(xié)作支持，對已經(jīng)確立的環(huán)境會計核算辦法經(jīng)過反復(fù)的調(diào)整和改進(jìn)，并對部分惰于實施環(huán)境會計核算的企業(yè)要加大會計管理力度，必要時可以采取“強(qiáng)制變遷”手段。墾區(qū)有健全的會計核算和會計管理制度體系，現(xiàn)行的較完備體制基本能夠滿足環(huán)境會計建設(shè)需求，能夠保證環(huán)境會計按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)有計劃、有步驟地實施。

1.1.2 農(nóng)墾企業(yè)構(gòu)建環(huán)境會計理論依據(jù)

環(huán)境會計的理論基礎(chǔ)是能夠?qū)ζ浯_認(rèn)、計量和會計核算起到指導(dǎo)和支撐作用的理論。雖然環(huán)境會計是會計學(xué)的新興分支系統(tǒng)，但環(huán)境會計畢竟還是利用貨幣符號對貨幣資金運動進(jìn)行計量、核算和報告的“會計”，只是其工作活動的“對象”具有一定特殊性，即不是企業(yè)為獲得收益發(fā)生的經(jīng)營性活動，而是為保護(hù)環(huán)境質(zhì)量和生態(tài)平衡而發(fā)生的“公益性”活動。所以，環(huán)境會計建設(shè)的基礎(chǔ)理論依據(jù)，仍應(yīng)為不容爭議的會計學(xué)理論。但恰恰因其具有目標(biāo)、方向、內(nèi)容等諸多方面的特殊性，其會計程序、方法也將發(fā)生實質(zhì)性變化。所以，應(yīng)該在繼承傳統(tǒng)會計的核算原理和方法的基礎(chǔ)上，尋求到適合環(huán)境會計核算特征的相關(guān)理論依據(jù)。

第一，可持續(xù)發(fā)展理論。聯(lián)合國國際環(huán)境與發(fā)展委員會1987年發(fā)表一份題為《我們共同的未來》的報告。其對可持續(xù)發(fā)展定義為：“可持續(xù)發(fā)展必須建立在使資源環(huán)境條件得以改善的基礎(chǔ)上，它既能滿足當(dāng)代人的需要，又要不損害后代人滿足其自身需求的能力”。對于黑龍江墾區(qū)企業(yè)而言，為了能夠改善環(huán)境與合理利用資源、促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，在提供服務(wù)的過程中，必然要考慮到其從事經(jīng)濟(jì)行為對環(huán)境所帶來的影響，并且及時確認(rèn)、計量和控制相關(guān)的環(huán)境資源。因此，需將可持續(xù)發(fā)展理論納入墾區(qū)企業(yè)環(huán)境會計的理論和方法之中。

第二，環(huán)境價值理論。該理論創(chuàng)立于20世紀(jì)70年代，環(huán)境價值源于環(huán)境的資源性。人類的繁衍、社會的發(fā)展，都是環(huán)境對其不斷提供物質(zhì)和能量的結(jié)果，各種自然資源都是構(gòu)成環(huán)境的要素。從環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，目前指導(dǎo)資源環(huán)境定價的價值理論主要有環(huán)境勞動價值論、環(huán)境效用價值論、環(huán)境存在價值論等，它們從不同角度來闡述自然資源和環(huán)境的價值。所以，把環(huán)境價值理論加入到環(huán)境會計理論中是非常必要的。因此，建立環(huán)境價值理論是黑龍江墾區(qū)進(jìn)行環(huán)境會計核算的前提。

1.2 農(nóng)墾企業(yè)構(gòu)建環(huán)境會計的作用

在全球陷入“環(huán)境危機(jī)”背景下，拯救環(huán)境和保護(hù)環(huán)境已經(jīng)成為全社會的共同責(zé)任。黑龍江農(nóng)墾不僅要發(fā)展好國家的“現(xiàn)代化大農(nóng)業(yè)示范區(qū)”，還將著力打造環(huán)保模范的“綠色經(jīng)濟(jì)區(qū)”。為此，構(gòu)建環(huán)境會計，既與農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境建設(shè)活動需要相適應(yīng)，也符合科學(xué)發(fā)展觀要求，具有十分重要的實際與理論意義。通過農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)，可以健全和完善農(nóng)墾會計核算體系，豐富農(nóng)墾會計管理內(nèi)容；同時，便于清晰地反映環(huán)境保護(hù)投資及其效果，為環(huán)境保護(hù)決策提供可靠信息；最后，有利于將環(huán)境會計理論成果應(yīng)用于農(nóng)墾企業(yè)會計實踐，推進(jìn)農(nóng)墾會計制度體系日臻完善和進(jìn)步；此外，環(huán)境會計建設(shè)還能促進(jìn)農(nóng)墾企業(yè)開展環(huán)境保護(hù)工作，拓展農(nóng)墾企業(yè)會計專業(yè)素質(zhì)提高和不斷探索環(huán)境會計核算方法，從而促進(jìn)農(nóng)墾環(huán)境會計理論不斷成熟和進(jìn)步。

2 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計構(gòu)建的原則和目標(biāo)

2.1 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計構(gòu)建的原則

（1）創(chuàng)新性原則。國外發(fā)達(dá)國家特別重視環(huán)境會計建設(shè)，如美國、加拿大、歐盟、日本等國家的環(huán)境會計經(jīng)過多年發(fā)展，理論與實踐方面都取得大量成果，尤其是日本等國的許多上市公司已將披露環(huán)境會計信息作為對外報告的一個重要部分。我國理論界也對環(huán)境會計進(jìn)行了深入研究，這些都可為黑龍江墾區(qū)企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)提供可借鑒的理論成果，但不應(yīng)遵循“拿來主義”。國外及國內(nèi)環(huán)境會計建設(shè)未必適合農(nóng)墾企業(yè)具體情況，因此，在農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)過程中創(chuàng)新精神是必需的。只有不斷創(chuàng)新，才能構(gòu)建符合農(nóng)墾企業(yè)特色的環(huán)境會計體系。

（2）主管部門及行業(yè)監(jiān)督結(jié)合原則。在環(huán)境建設(shè)過程中，企業(yè)需要投入大量人力、財力作為保障，但從成本和收益的角度看，對環(huán)境會計建設(shè)的投資周期長、費用高、收益率低，企業(yè)不愿投入，因此就需要加強(qiáng)監(jiān)督。相關(guān)主管部門環(huán)境會計實施過程中的指導(dǎo)和監(jiān)督力度，加大對企業(yè)違規(guī)行為的處理。充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會和研究機(jī)構(gòu)的作用，為墾區(qū)企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)提供指導(dǎo)、進(jìn)行監(jiān)督，保障環(huán)境會計建設(shè)有序開展。

2.2 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境構(gòu)建的目標(biāo)

環(huán)境會計活動既與相關(guān)企業(yè)經(jīng)營活動緊密結(jié)合，又與外部環(huán)境密切相關(guān)，因此黑龍江墾區(qū)環(huán)境會計的目標(biāo)并不是單一的，而是多目標(biāo)的結(jié)合和協(xié)調(diào)。通過分析，將其分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次。黑龍江墾區(qū)企業(yè)環(huán)境會計基本目標(biāo)是實現(xiàn)墾區(qū)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益的多目標(biāo)協(xié)調(diào)。因而，在解決環(huán)境問題時考慮經(jīng)濟(jì)和社會的因素，也可通過經(jīng)濟(jì)手段對環(huán)境實施保護(hù)。環(huán)境會計的具體目標(biāo)是充分披露有關(guān)的環(huán)境會計信息，為各利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)提供幫助。

3 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計的構(gòu)建內(nèi)容

3.1 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計組織構(gòu)建

（1）環(huán)境會計機(jī)構(gòu)設(shè)立。在現(xiàn)有的農(nóng)墾經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中，對于一些生產(chǎn)經(jīng)營同環(huán)境保護(hù)和生態(tài)建設(shè)關(guān)系較密切、發(fā)生環(huán)保投入與產(chǎn)出活動相對頻繁，且有一定條件的企業(yè)，如排污治污任務(wù)較重的大型化工企業(yè)、造紙企業(yè)等，應(yīng)設(shè)立專門的環(huán)境會計機(jī)構(gòu)，將其置于企業(yè)財會部門統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)之下獨立運行；沒有條件的企業(yè)應(yīng)該在其會計部門建立環(huán)境會計核算崗位。該崗位應(yīng)充分了解環(huán)境會計核算的理論知識，加強(qiáng)對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益的核算，并將賬務(wù)處理在會計報告中予以反應(yīng)，能為企業(yè)利益相關(guān)人提供會計信息。

（2）環(huán)境會計人員配備。要在黑龍江墾區(qū)企業(yè)大力推行實施環(huán)境會計，非常有必要配備一批高專業(yè)技能素質(zhì)的會計人才。對于會計的主要核算人員——財務(wù)人員就必須樹立起積極的環(huán)保思想，另外，環(huán)境會計是由會計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)和環(huán)境學(xué)多門學(xué)科相結(jié)合的應(yīng)用學(xué)科，傳統(tǒng)會計中沒有這方面的內(nèi)容，財務(wù)人員就需要對其有更進(jìn)一步的了解，并系統(tǒng)地熟悉和掌握有關(guān)環(huán)保工作內(nèi)容和企業(yè)運行環(huán)境活動的有關(guān)業(yè)務(wù)知識，以此增強(qiáng)環(huán)境會計的核算和管理功能。

3.2 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計制度建設(shè)

3.2.1 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計假設(shè)

會計主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量和會計分期這四個傳統(tǒng)的基本假設(shè)在環(huán)境會計假設(shè)中仍然適用，但又需對以上假設(shè)進(jìn)行發(fā)展和創(chuàng)新發(fā)展[3]。農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計主要包括以下假設(shè)：①會計主體假設(shè)，黑龍江墾區(qū)環(huán)境會計注重會計主體的行為研究，其控制經(jīng)濟(jì)資源包括人造資源和生態(tài)環(huán)境，考核內(nèi)容包括自身經(jīng)濟(jì)性及對外不經(jīng)濟(jì)性；②發(fā)展貨幣計量假設(shè)。環(huán)境會計以多重計量假設(shè)為基礎(chǔ)，包括貨幣計量和非貨幣計量兩部分。貨幣計量其計量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流轉(zhuǎn)的現(xiàn)值、機(jī)會成本、替代成本。非貨幣計量包括實物指標(biāo)、勞動指標(biāo)、技術(shù)指標(biāo)和技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等等；③發(fā)展持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，環(huán)境會計的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，它是一種要求既滿足當(dāng)代人的需求，又不對后代人滿足其自身需求的企業(yè)經(jīng)營發(fā)展理念；④建立受托責(zé)任假設(shè)，環(huán)境會計的受托責(zé)任是指資源托付，即除了財產(chǎn)的保管和使用外，生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染也應(yīng)成為會計中“委托一受托責(zé)任”關(guān)系的主要內(nèi)容；⑤構(gòu)建環(huán)境價值假設(shè)，要求必須承認(rèn)環(huán)境資源是有價值的，它不適用于勞動價值理論，但適用于邊際價值理論。

3.2.2 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計主要科目設(shè)置

在現(xiàn)行會計核算體系的基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境會計現(xiàn)有的研究理論及黑龍江墾區(qū)企業(yè)自身的特點，農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計應(yīng)設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本費用和環(huán)境收益四類賬戶[4]。

環(huán)境資產(chǎn)類。環(huán)境資產(chǎn)類核算主要設(shè)置環(huán)保固定資產(chǎn)、環(huán)保固定資產(chǎn)累計折舊、環(huán)保材料、環(huán)境無形資產(chǎn)等二級賬戶和培育資產(chǎn)一級賬戶。

環(huán)境負(fù)債類。是企業(yè)未來將要發(fā)生的環(huán)境支出。AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）將環(huán)境負(fù)債定義為“為凈化環(huán)境而形成的負(fù)債”[4]。企業(yè)的環(huán)境負(fù)債主要分為兩類，一類是確定性環(huán)境負(fù)債，一類是非確定性環(huán)境負(fù)債。確定性環(huán)境負(fù)債主要包括：應(yīng)付環(huán)保費、應(yīng)交環(huán)保稅、其他應(yīng)交款，非確定性環(huán)境負(fù)債主要是環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備金。為了將環(huán)境負(fù)債與其他負(fù)債類賬戶項目區(qū)別開，便于對環(huán)境事項的財務(wù)影響進(jìn)行研究，應(yīng)該按照環(huán)境負(fù)債的內(nèi)容設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費”、“環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備金”一級賬戶和“應(yīng)交環(huán)保稅”二級科目進(jìn)行核算。

環(huán)境成本費用類。環(huán)境成本費用類賬戶是核算與企業(yè)環(huán)境活動相關(guān)的能夠以確切貨幣形式反映的支出賬戶。企業(yè)的環(huán)境成本分為環(huán)境生產(chǎn)成本、環(huán)境損害成本、環(huán)境保護(hù)成本等三類，因此，環(huán)境成本費用類賬戶應(yīng)當(dāng)下設(shè)“環(huán)境生產(chǎn)成本”、“環(huán)境管理費用”、“環(huán)境制造費用”、“環(huán)境損害費用”、“環(huán)境保護(hù)費用”等二級賬戶。

環(huán)境收益類。環(huán)境收益類賬戶主要包括“環(huán)境收益”一級賬戶和“環(huán)境收入”二級賬戶。環(huán)境收入賬戶通常作為主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的二級科目。直接環(huán)境收益通常通過“主營業(yè)務(wù)收入——環(huán)境收入”和“其他業(yè)務(wù)收入——環(huán)境收入”來核算，間接環(huán)境收益則通過“環(huán)境收益”來核算。

3.2.3 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計報告

根據(jù)環(huán)境會計的特點，農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計報告由兩部分組成：環(huán)境會計要素信息的報告和環(huán)境績效信息的報告。環(huán)境會計要素信息主要反映可以使用貨幣計量，應(yīng)在財務(wù)報表內(nèi)作為正式項目反映的與環(huán)境因素有關(guān)的會計信息，屬于貨幣量化反映的內(nèi)容，包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益。環(huán)境績效信息主要反映企業(yè)不能用貨幣量化，無法在財務(wù)報表內(nèi)作為正式項目反映，但可以以其他形式披露的與環(huán)境因素有關(guān)的會計信息，多屬于定性或以實物、技術(shù)指標(biāo)量化的內(nèi)容。主要包括如下：企業(yè)概況和企業(yè)所在區(qū)域特征描述，企業(yè)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況，企業(yè)環(huán)境質(zhì)量情況，環(huán)境治理和污染物利用情況[1]。

3.2.4 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計信息披露

結(jié)合黑龍江墾區(qū)環(huán)境會計信息的特性及會計信息使用者的要求，在信息披露方面，應(yīng)該采用會計報表與文字披露相結(jié)合的方式，能夠和財務(wù)信息結(jié)合在報表中披露的要盡量在報表中反映[2]。環(huán)境會計信息的披露應(yīng)包含如下內(nèi)容：環(huán)境問題給企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等帶來的變化，環(huán)境問題給企業(yè)支出與收益帶來的變化，環(huán)境問題引起的企業(yè)現(xiàn)金流量變化，企業(yè)的環(huán)境績效情況，與環(huán)境問題相關(guān)的會計政策與會計制度等。

3.2.5 農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)的監(jiān)督

企業(yè)為追求自身的經(jīng)濟(jì)利潤，往往不愿意實施環(huán)境會計，或者不能真實、準(zhǔn)確地實施環(huán)境會計。政府管理部門和社會各界對環(huán)境會計的監(jiān)督顯得尤為重要。社會公眾監(jiān)督和社會中介監(jiān)督都屬于社會監(jiān)督的一部分。其中，社會公眾監(jiān)督不具有法律效應(yīng)，但是它的輿論影響不能忽視，它往往決定著媒體對企業(yè)的輿論導(dǎo)向，所以社會公眾的監(jiān)督對企業(yè)在環(huán)境保護(hù)和治理方面是很重要的，這是促進(jìn)環(huán)境會計完善的一個重要部分[5]。然而，農(nóng)墾總局有關(guān)機(jī)構(gòu)對環(huán)境會計的監(jiān)督主要體現(xiàn)在強(qiáng)制性和專業(yè)性上，在環(huán)境會計體系中建立環(huán)境審計是必要的。

4 結(jié)論

企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動日趨復(fù)雜多樣，會計信息使用者迫切需要了解企業(yè)全面信息作出決策。環(huán)境會計的建設(shè)和發(fā)展顯得尤為重要，但不是一蹴而就的，需要一個過程。黑龍江農(nóng)墾會計制度經(jīng)過60多年的建設(shè)和改革，為環(huán)境會計建設(shè)創(chuàng)造了堅實的專業(yè)基礎(chǔ)和思想條件。系統(tǒng)地研究農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)的意義、目標(biāo)、原則和主要建設(shè)內(nèi)容，是農(nóng)墾企業(yè)長期以來進(jìn)行環(huán)境資源建設(shè)活動經(jīng)濟(jì)核算的迫切要求。也可以指導(dǎo)農(nóng)墾企業(yè)財會人員正確核算環(huán)境建設(shè)資金活動，也能為農(nóng)墾會計制度改革和完善提供一定理論支持。當(dāng)然，農(nóng)墾企業(yè)環(huán)境會計構(gòu)建也是一個相對比較復(fù)雜的系統(tǒng)性工作，需要企業(yè)利益相關(guān)者的參與，形成制度規(guī)范后還應(yīng)該進(jìn)行試點和反復(fù)修改完善和不斷健全，經(jīng)過“以點帶面”的探索，逐步成熟方可全面推行。

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