姚木星

(財政部駐廈門市財政監(jiān)察專員辦事處，福建 廈門 361012)

一、我國會計環(huán)境的變化

隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展以及經(jīng)濟活動的愈加復雜，會計環(huán)境近幾年來也發(fā)生了顯著的變動:首先，市場經(jīng)濟全面推行，要求各單位會計能夠更充分地揭示市場帶來的風險，如財政風險、金融風險、經(jīng)營風險、籌資投資風險等;其次，在公共財政理論指導下進行預算管理三大改革，即編制部門預算、實行政府采購、建立財政國庫集中支付制度，在預算編制和執(zhí)行上要求更高，行政事業(yè)單位的資金運作方式有所改變;第三，企事業(yè)和行政單位體制改革的深化和運行方式的改進，如政企、政事分開、機構精簡、后勤社會化、舉債辦學、通過銀行賬戶進行結算等，要求核算上與之相適應，體現(xiàn)其要求;另外，我國己成為WTO成員國，經(jīng)濟全球化的進程加快，財務與會計的處理要盡快與國際通行規(guī)則接軌。

二、收付實現(xiàn)制在預算會計中顯現(xiàn)出的重大缺陷

1.政府預算會計中收付實現(xiàn)制的固有缺陷

收付實現(xiàn)制是以會計期間款項的實際收付為基準確認收入和費用。以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計制度在實際應用中所產(chǎn)生的局限性，與其本身相關的固有缺陷有著直接的因果關系。

首先，收付實現(xiàn)制只能提供現(xiàn)金交易信息，不能提供非現(xiàn)金交易信息，例如拖欠、實物交易、稅收支出等“準財政活動”方面的信息。因此，僅僅使用現(xiàn)金信息不足以對公共組織的財務狀況和可持續(xù)性作出充分評估，即信息覆蓋范圍狹窄導致滿足不同使用者信息需求的能力受到相當?shù)南拗啤?/p>

其次，為盡早暴露不利趨勢和及時采取調(diào)節(jié)措施，信息的及時性和前瞻性至關緊要。收付實現(xiàn)制本身意味著只有在現(xiàn)金收付行為實際發(fā)生后，才確認和計量交易。此時，根據(jù)這些信息采取行為已經(jīng)為時太晚，采取任何行為都難以逆轉已經(jīng)發(fā)生的“壞結果”，從而導致低估了當期的財政支出，或虛增了國家可供支配的財力資源，不利于國家下一年度的預算編制。同時采用收付實現(xiàn)制，以會計期間款項收付為標準入賬，當費用的發(fā)生與實際支付不在同一會計期間時，會計分錄則不能正確反映當期業(yè)務活動所支付的代價，因此不能真實、準確地反映政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務的成本耗費。

再次，不利于公共資源的管理使用。收付實現(xiàn)制會計只對支付款項的物資入賬，而在實際操作中，資金支付與物資到達往往不一致，因此容易造成物資入賬不及時，管理混亂，資源浪費嚴重。

2.收付實現(xiàn)制已不能適應政府投融資體制改革的要求

市場經(jīng)濟條件下，政府部門可以吸收民營資本、外資等合作開發(fā)基礎設施項目。隨著政府采購制度的完善，政府對一部分的公共產(chǎn)品和服務進行招投標，交給市場(非政府部門)來做。當私人部門介入公共領域，對政府部門會計信息的透明度和準確性提出了更高的要求，一方面要求實現(xiàn)與政府部門會計信息的可比性，另一方面要求政府部門提供充分的信息來對成本進行計價、核算和比較。

3.收付實現(xiàn)制不能全面揭示政府債務的真實信息

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴大，財政收支的矛盾日益尖銳，赤字和國債規(guī)模日益擴張，通貨膨脹率提高，這是世界各國政府面臨的難題。收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收付作為確認當期收入和支出的依據(jù)，在這種記賬基礎下，財政支出只包括以現(xiàn)金實際支付的部分，并不能反映那些當期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金實際支付的政府債務，使政府的這部分債務成為“隱性債務”。目前，這類“隱性債務”主要包括政府發(fā)行的中長期國債中尚未償還的部分、社會保險基金支出缺口、政府為企業(yè)貸款提供擔保產(chǎn)生的或有負債及地方政府欠發(fā)工資等。

三、引入權責發(fā)生制的必要性

1.權責發(fā)生制為防范國家財政風險提供決策依據(jù)

20世紀90年代中期，中國政府的財政風險逐步加劇，局部性的財政危機在基層一級政府已經(jīng)相當普遍，并有可能蔓延到上級政府，從而對政府的財政可持續(xù)性造成嚴重危機。對政府長期債務現(xiàn)金制會計不能全面加以反映，只在償還當期時(支付時)予以確認，本期應承擔而在未來期間支付的債務及利息無法反映，也就不能全面反映政府債務狀況，這往往低估了財政風險。而權責發(fā)生制會計可以在擔保行為發(fā)生的當時就確認和記錄交易，這樣及時地給管理者和決策者提供明確的信號，使之有足夠的時間采取必要的調(diào)節(jié)措施。

2.權責發(fā)生制能有效地控制財政支出

由于收付實現(xiàn)制這種控制模式往往置財政資金控制者(如財政部門、財政資金使用者和政府各行政職能部門)于對立的地位，前者往往掌握預算的“最后防線”，后者往往想方設法為自己多爭“預算”份額或在“最后防線”上再追加一點，所以收付實現(xiàn)制只能是一種“形式”上的控制，并不能從根本上控制財政支出的總額。而權責發(fā)生制是從政府部門的產(chǎn)出，即提供的公共產(chǎn)品及公共服務的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。這樣做使得管理者為了確保預算任務的完成而對業(yè)務的時間安排加以操縱。應計制則將責任和義務的發(fā)生作為確認的基準，管理者不再具有影響時間的能力，這使他們將注意力集中于所消耗的資源及其所支付的價格，也就是使管理者(即財政資金使用者)從根本上關心資金使用的效率。

3.權責發(fā)生制能夠實現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置

由于收付實現(xiàn)制預算的會計信息只能反映當期的財政資源，而無法全面反映政府公共資源的存量，故政府內(nèi)外部信息使用者無法獲取有關政府公共資源使用和配置的相關信息。而權責發(fā)生制不僅反映當期的財政結果，而且能抓住當期決策的長期結果，更強調(diào)資產(chǎn)負債表而不是利潤表。政府活動從純粹的預算分配向積極的財政管理擴展，應計制的引入提高了政府整體的受托責任，擴大了評估政府財政狀況的信息范圍，提高了管理者科學管理資產(chǎn)的意識。因此，權責發(fā)生制的引入能夠有效地對公共資源進行監(jiān)督和使用以實現(xiàn)優(yōu)化配置。

四、我國預算會計引入權責發(fā)生制的思路與目標

我國政府預算會計應用權責發(fā)生制的基本思路是:在繼承和發(fā)揚中國幾十年預算會計管理理論和實踐的基礎上，從中國國情出發(fā)，吸取OECD各國政府會計權責發(fā)生制改革成功經(jīng)驗，在一定范圍內(nèi)，有選擇、有步驟地采用修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制相結合的經(jīng)驗，逐步建立起有中國特色的、具有較強操作性的預算會計核算基礎和財務報告體系，使改革后的預算會計信息能更客觀、準確地反映國家預算的執(zhí)行結果，全面反映政府整體的財務狀況和公共管理能力。中國政府預算會計權責發(fā)生制改革的目標有以下三個方面:

1.逐步實行政府會計權責發(fā)生制

政府會計基礎向權責發(fā)生制的轉變不僅需要會計科目和報表的修改，還需要在立法、人員培訓、軟件設計等多方面協(xié)調(diào)配套，需要逐步創(chuàng)造條件，采用漸進式改革以利于保證政府會計核算的正常秩序和改革順利進行。根據(jù)中國的現(xiàn)實條件，要從部分地采用權責發(fā)生制開始，逐步地向較高程度的權責發(fā)生制過渡。

2.建立完善的政府財務報告制度

政府財務報告是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財務狀況的核算方式，也是披露政府會計綜合信息的一種規(guī)范化途徑。建立政府財務報告制度，需要設計規(guī)范的政府財務報告編制準則，并正確設定政府會計的核算范圍，比較完整的政府財務報告應當包括:預決算情況的信息、國有資產(chǎn)方面的信息、社會保障基金方面的信息等，以保證政府財務報告信息的全面性、真實性和可比性。

3.建立完善的政府會計體系

現(xiàn)行的預算會計模式在體系上集總預算會計和單位預算會計為一體，在核算內(nèi)容上集中于預算收支活動，仍然保留有比較濃厚的計劃經(jīng)濟色彩，難以正確反映市場經(jīng)濟體制中政府與市場各有分工條件下的政府財務狀況。由預算會計向政府會計的轉變，不僅是名稱的變化，而是根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟的要求，對預算會計模式的根本性改革。

五、引入權責發(fā)生制改革的預期障礙及應對措施

1.人員素質(zhì)和理解方面可能會遇到障礙

權責發(fā)生制在預算會計中發(fā)揮作用，需要政府內(nèi)部和外部許多高技能的會計人員才能勝任。當前我國會計從業(yè)人員數(shù)量龐大，但專業(yè)化的高層次人才還比較缺乏，理論方面的研究者尤其不足。盡管權責發(fā)生制在我國的一些部門應用已有一段時間，但是整體而言，我國會計從業(yè)人員對權責發(fā)生制的認識仍顯匱乏。應加強專業(yè)，適應新機制的要求。

2.對于監(jiān)控和管理人員將會產(chǎn)生較大的影響

引進權責發(fā)生制后，對于政府管理和監(jiān)控人員提出了更高的專業(yè)要求。權責發(fā)生制中要使用一些主觀判斷，決策者則需要了解這些判斷如何影響部門預算，從而更好地對公共基金的管理和監(jiān)控中的問題進行處理。因此在改革過程中不斷加強對領導階層的培訓是至關重要的，這將有助于提高他們對權責發(fā)生制的理解，有助于改革的順利實施，減少改革的阻力。

3.預算需進行文化變革

權責發(fā)生制作為一項新的會計制度，參與到社會經(jīng)濟生活中，決不是單獨孤立的。那些已采用和接受權責發(fā)生制的國家，權責發(fā)生制是與其他公共管理改革聯(lián)系在一起的。這就意味著引入權責發(fā)生制需要有一種成熟的“順應規(guī)則”的文化。更準確地講，權責發(fā)生制應隨著政府官員的價值觀和態(tài)度潛移默化到支持順應規(guī)則的文化和以公共利益為導向的行為上而逐步推進。只有在這種高度信任和低成本實施的氣氛下，管理自主性的優(yōu)勢才能全部實現(xiàn)。如果沒有文化上的支持，預算和會計引入的新方法都不能真正發(fā)揮作用。

[1]樓繼偉.政府預算與會計的未來[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2002.

[2]王淑梅.關于改革我國預算會計核算基礎問題的探討[J].財政研究，2008(4).