曹 越，伍中信，2，趙西卜

（1.湖南大學(xué) 工商管理學(xué)院，湖南 長沙 410079； 2.湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖南 長沙 410205；3.中國人民大學(xué) 商學(xué)院，北京 100872）＊

一、基本緣起與發(fā)展

會計與產(chǎn)權(quán)的淵源由來已久，從若即若離到水乳交融可謂歷盡滄桑。濫觴于Coase的“交易費(fèi)用”理論［1，2］，在諸多學(xué)者推動下，現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論得到了飛速發(fā)展。在產(chǎn)權(quán)與會計的融合研究中，國外主要集中在所有者權(quán)益理論和會計規(guī)則制定與執(zhí)行方面：會計和審計都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的［3］；對所有權(quán)的認(rèn)定是復(fù)式簿記的根本特征［4］；契約約束經(jīng)常體現(xiàn)在以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的條款上［5］；解決契約中的代理沖突一般采用以GAAP（即公認(rèn)會計原則）為基礎(chǔ)的會計數(shù)據(jù)［6］。企業(yè)的起源對于會計有著基礎(chǔ)性的需求［7］；當(dāng)詳細(xì)考慮交易成本時，有關(guān)會計問題分析的價值絕不可低估［8］；會計是解決信息不對稱問題的重要機(jī)制［9］；以財務(wù)報表為載體的會計信息對利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)界定和保護(hù)具有重要影響［10］；會計可以助推經(jīng)濟(jì)增長，并使整個社會發(fā)展變得可持續(xù)［11］。這些文獻(xiàn)顯示了會計與產(chǎn)權(quán)融合研究的萌芽，但國外學(xué)者并未專門從產(chǎn)權(quán)的角度剖析會計原理、從會計的角度分析產(chǎn)權(quán)理論，未能提出“產(chǎn)權(quán)會計”范疇，并形成理論體系。

自20世紀(jì)90年代以來，伴隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)思想（產(chǎn)權(quán)理論）的引入，中國的會計學(xué)者一直致力于產(chǎn)權(quán)與會計的交叉融合研究，已取得了豐碩成果①，一個全新的會計學(xué)產(chǎn)權(quán)學(xué)派應(yīng)運(yùn)而生。會計對產(chǎn)權(quán)的貢獻(xiàn)是與生俱來的，并一直成為產(chǎn)權(quán)思想的忠實(shí)隨從；其產(chǎn)生、發(fā)展和變更的根本使命是：體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志［12］。學(xué)者們運(yùn)用產(chǎn)權(quán)這把手術(shù)刀，以契約為依托、以制度為內(nèi)生變量、以會計為橫截面，全面剖析了會計本質(zhì)、會計目標(biāo)、會計對象、會計職能、會計信息、會計準(zhǔn)則、會計地位和會計核算等會計基礎(chǔ)理論，詮釋了會計核算方法與會計制度變遷的產(chǎn)權(quán)動因、會計規(guī)則制定權(quán)合約安排等。然而，有關(guān)會計本質(zhì)、會計目標(biāo)、會計對象和會計職能的討論存在以下不足：一是當(dāng)前研究大多單獨(dú)進(jìn)行討論，缺乏將其結(jié)合在一起進(jìn)行邏輯一致的探討；二是缺乏對產(chǎn)權(quán)與會計起源相關(guān)性的考察，難以探尋兩者關(guān)系的聯(lián)結(jié)點(diǎn)；三是缺乏從產(chǎn)權(quán)的角度研究會計基礎(chǔ)理論的緣由論證，難以得出令人信服的結(jié)論。為彌補(bǔ)這一缺陷，本文在對產(chǎn)權(quán)與會計緣起相關(guān)性進(jìn)行簡要考察的基礎(chǔ)上，將外部性、產(chǎn)權(quán)與會計緊密結(jié)合起來，以“外部性內(nèi)部化”為立足點(diǎn)，將會計本質(zhì)、會計目標(biāo)、會計對象和會計職能的討論有機(jī)結(jié)合，試圖形成邏輯一致的理論體系。

二、會計與產(chǎn)權(quán)起源的相關(guān)性

會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，也就是說，會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)［4］。私人產(chǎn)權(quán)刺激了私人財富的不斷增長，導(dǎo)致了受托責(zé)任會計的產(chǎn)生，它不僅反映財產(chǎn)安全、財產(chǎn)狀況及其結(jié)果，還反映管家是否履行了適當(dāng)?shù)穆氊?zé)。要實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)維護(hù)與保障的基本宗旨，產(chǎn)權(quán)的定性保護(hù)與定量保護(hù)是缺一不可的兩個重要組成方面，產(chǎn)權(quán)保護(hù)法律體系主要在定性保護(hù)方面作出了貢獻(xiàn)，而定量保護(hù)的工作則應(yīng)當(dāng)由產(chǎn)權(quán)會計來完成［13］。會計是為“保護(hù)產(chǎn)權(quán)”而生的。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的產(chǎn)權(quán)起源說表明：產(chǎn)權(quán)（私有產(chǎn)權(quán)）的形成過程實(shí)質(zhì)上就是外部性內(nèi)部化的過程。人類社會演進(jìn)的發(fā)展歷程先后出現(xiàn)過公有產(chǎn)權(quán)、排他性公有產(chǎn)權(quán)、國有產(chǎn)權(quán)（國家所有權(quán)）和私有產(chǎn)權(quán)四大產(chǎn)權(quán)類型。為了生存所需，人類早期的狩獵和采集所得的都是部落的公有產(chǎn)權(quán)，沒有剩余財產(chǎn)（物品），這表明不需要進(jìn)行原始的計量、記錄等會計行為。隨著人口的不斷增多，資源變得稀缺，為了謀求群體生存和繁衍，遏制“公地悲劇”外部性慘境，必須對資源建立排他性公有產(chǎn)權(quán)。由于排他性產(chǎn)權(quán)帶來了生產(chǎn)性投資激勵，勞動生產(chǎn)率不斷提高，剩余產(chǎn)品開始出現(xiàn)，使得人類逐漸由以狩獵和采集為生過渡到定居農(nóng)業(yè)。正是由于剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)，人類才可能在思維方面將生產(chǎn)、分配和儲備聯(lián)系起來，萌生出最原始、最古老的計量、記錄行為，目的是記錄生產(chǎn)成果以便于安排生產(chǎn)和分配。隨著部落共同體逐漸向國家形式過渡以及交換活動的進(jìn)一步擴(kuò)大，排他性公有產(chǎn)權(quán)裂變?yōu)閲挟a(chǎn)權(quán)（國家所有權(quán)）和私有產(chǎn)權(quán)。為了核算與維護(hù)統(tǒng)治階級的財產(chǎn)權(quán)利，經(jīng)濟(jì)“書契”、單式簿記、莊園簿記和官廳簿記相繼出現(xiàn)。隨著商品經(jīng)濟(jì)取代自然經(jīng)濟(jì)，交易日益頻繁，范圍不斷擴(kuò)大，為了反映私人財產(chǎn)交易是否等價、增值以及保護(hù)財產(chǎn)安全等，復(fù)試簿記取代單式簿記，順應(yīng)了商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求，并使會計成為一門獨(dú)立學(xué)科。

從產(chǎn)權(quán)和會計兩者起源看來，會計思想和行為誕生于“排他性公有產(chǎn)權(quán)”產(chǎn)生之時（原始社會中晚期），發(fā)展于“國有產(chǎn)權(quán)（國家所有權(quán)）時期”（奴隸社會和封建社會），鼎盛于“私有產(chǎn)權(quán)”時期（資本主義社會）。自從產(chǎn)生了私有財產(chǎn)，私有財產(chǎn)的占有者便開始尋找維護(hù)私有財產(chǎn)的路徑，由此產(chǎn)權(quán)思想也便成為支配社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要思想，并且成為一種具有持久性重要影響的思想。會計是維護(hù)產(chǎn)權(quán)權(quán)能（占有、使用、收益和處分）、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)利益和內(nèi)部化外部性的最基礎(chǔ)、最重要和最具操作性的計量機(jī)制。外部性內(nèi)部化的過程，既是產(chǎn)權(quán)的緣起過程，也是會計（思想和行為）產(chǎn)生和發(fā)展的過程。外部性內(nèi)部化的“結(jié)果”產(chǎn)生了“產(chǎn)權(quán)”，而外部性內(nèi)部化的“過程”則催生了“會計”?！爱a(chǎn)權(quán)”與“會計”的關(guān)系是“結(jié)果”與“過程”的關(guān)系。外部性內(nèi)部化是產(chǎn)權(quán)與會計緣起的聯(lián)結(jié)點(diǎn)。因此，以外部性內(nèi)部化為基點(diǎn)，探討會計本質(zhì)、會計目標(biāo)、會計對象和會計職能等理論問題，對于拓展會計理論而言具有重要意義。

三、會計本質(zhì)：外部性內(nèi)部化

本質(zhì)是事物本身所具有的區(qū)別于另一事物的內(nèi)在屬性。關(guān)于會計本質(zhì)的研究眾說紛紜，難以定論，并形成了以下幾個主要流派：（1）會計技術(shù)論，即主張會計是以貨幣形式記錄、分類、匯總經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)，反映經(jīng)營成果的技術(shù)；（2）會計信息系統(tǒng)論，認(rèn)為會計是旨在提高經(jīng)濟(jì)組織效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的以提供會計信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)；（3）會計管理活動論，主張會計是一種管理活動，會計管理的客體是價值運(yùn)動、目的是提高經(jīng)濟(jì)效果、基本職能是計劃和控制［14］；（4）會計控制論，認(rèn)為會計是一個以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段對一個實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)［15］。伍中信（1998）從產(chǎn)權(quán)的角度出發(fā)傳承和強(qiáng)化了受托責(zé)任思想，認(rèn)為“現(xiàn)代會計是一個以貨幣為主要量度，按公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定和解除受托責(zé)任完成情況的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)”［12］。在總結(jié)和吸納上述觀點(diǎn)精華的基礎(chǔ)上，郭道揚(yáng)（2004）認(rèn)為“現(xiàn)代會計是會計管理者通過會計信息系統(tǒng)與會計控制系統(tǒng)的協(xié)同性運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)對市場經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系與價值運(yùn)動過程及結(jié)果系統(tǒng)控制的一種具有社會性意義的控制活動”［13］。可見，會計技術(shù)論強(qiáng)調(diào)了會計的反映職能；信息系統(tǒng)論強(qiáng)調(diào)了會計是一種管理工具，但未能體現(xiàn)現(xiàn)代會計工作過程中所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系；管理活動論強(qiáng)調(diào)了會計是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，凸現(xiàn)了會計的地位和作用，但并未將會計管理工作與其他管理工作予以嚴(yán)格區(qū)分，忽視了會計管理的技術(shù)特性；控制論實(shí)質(zhì)上是在管理活動論基礎(chǔ)上的深化與拓展，會計在管理活動中主要充當(dāng)控制職能的角色，這種控制緣起于會計的受托責(zé)任本質(zhì)屬性；而郭道揚(yáng)的論述綜合了會計本質(zhì)表述的各種流派，力圖提供一個完整的會計定義表述，他將信息系統(tǒng)與管理系統(tǒng)協(xié)調(diào)起來、技術(shù)性與社會性結(jié)合起來、產(chǎn)權(quán)關(guān)系與價值運(yùn)動融合起來以及微觀與宏觀統(tǒng)一起來。

會計本質(zhì)是認(rèn)識會計的邏輯起點(diǎn)。對會計本質(zhì)的概括應(yīng)該貫穿于會計萌芽、產(chǎn)生和發(fā)展的歷史進(jìn)程中，對會計本質(zhì)的探索應(yīng)該從會計發(fā)展史中抽象出亙古不變的內(nèi)在特質(zhì)。會計的起源過程證明：會計作為一種微觀計量機(jī)制，在維護(hù)產(chǎn)權(quán)權(quán)能、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)利益和內(nèi)部化外部性過程中處于最基礎(chǔ)、最重要和最具操作性的地位。產(chǎn)權(quán)緣起和會計起源都發(fā)軔于外部性內(nèi)部化的過程中。因而，外部性內(nèi)部化是會計誕生的根本原因。有關(guān)會計的“技術(shù)論”、“信息系統(tǒng)論”、“管理活動論”和“控制論”都是對會計本質(zhì)某一層面的正確認(rèn)識，然而，隱藏在其背后的共同本質(zhì)屬性都是為了使得交易或事項(xiàng)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的外部性予以內(nèi)部化?？梢酝ㄟ^逆向生成的方式考察會計的本質(zhì)問題：當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動中的交易或事項(xiàng)反映的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和價值運(yùn)動沒有得到會計計量進(jìn)而無法予以核算和控制時，必將加劇產(chǎn)權(quán)主體之間的信息不對稱程度，并助長機(jī)會主義行為，必將擾亂資源配置秩序，破壞經(jīng)濟(jì)組織正常的激勵－報酬結(jié)構(gòu)，從而導(dǎo)致組織個人收益率偏離社會收益率，誘致分配性努力的增長，進(jìn)而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)衰退。這是嚴(yán)重的負(fù)外部性未得以內(nèi)部化而付出的慘重代價?？梢姡瑳]有會計計量，所謂的財產(chǎn)權(quán)保護(hù)就成為“承諾”、“拍腦袋”等主觀行為而非客觀度量結(jié)果，這使得“財產(chǎn)權(quán)”被擱置在“公共領(lǐng)域”，成為共有財產(chǎn)（模糊產(chǎn)權(quán)），必將助長產(chǎn)權(quán)主體攫取共有財產(chǎn)的行為，導(dǎo)致財產(chǎn)租值耗散殆盡（負(fù)外部性）。因而，為了對產(chǎn)權(quán)進(jìn)行有效的保護(hù)，必須建立經(jīng)濟(jì)組織的基礎(chǔ)性計量機(jī)制以內(nèi)部化這種外部性，從而提高財產(chǎn)租值，優(yōu)化資源配置。在經(jīng)濟(jì)組織上有兩個至關(guān)重要的需求：計量投入的生產(chǎn)率以及對報酬的計量。會計是經(jīng)濟(jì)組織最基礎(chǔ)、最重要、最具操作性的計量機(jī)制，它可以增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)組織的計量能力，緊密聯(lián)系報酬支付與投入生產(chǎn)率之間的關(guān)系，節(jié)省交易費(fèi)用，使私人收益率與社會收益率趨于一致，使得外部性在更大程度上得以內(nèi)部化，促進(jìn)生產(chǎn)性努力的增長。

綜上可見，貫穿于會計萌芽、產(chǎn)生和發(fā)展的歷史，可以認(rèn)為，會計的本質(zhì)就是外部性內(nèi)部化。這一表述比“受托責(zé)任”更接近會計的產(chǎn)權(quán)要義，更能凸現(xiàn)會計在經(jīng)濟(jì)組織層面（微觀）和經(jīng)濟(jì)增長層面（宏觀）的重要貢獻(xiàn)，并隱喻著微觀至宏觀的傳導(dǎo)機(jī)制。產(chǎn)權(quán)的基本功能是外部性內(nèi)部化，外部性內(nèi)部化的過程也是產(chǎn)權(quán)與會計的產(chǎn)生和發(fā)展的過程，因而，會計本質(zhì)的這一表述表明：會計對外部性內(nèi)部化的貢獻(xiàn)與生俱來，會計理論、方法的發(fā)展和新興會計學(xué)科（如環(huán)境會計、法務(wù)會計和社會責(zé)任會計等）的出現(xiàn)都是為了追求外部性內(nèi)部化。產(chǎn)權(quán)與會計的緊密聯(lián)系統(tǒng)一于“外部性內(nèi)部化”的框架中。外部性內(nèi)部化的“結(jié)果”產(chǎn)生了“產(chǎn)權(quán)”，而外部性內(nèi)部化的“過程”則催生了“會計”?！爱a(chǎn)權(quán)”與“會計”的關(guān)系實(shí)則是“結(jié)果”與“過程”的關(guān)系。由于“結(jié)果”往往是“過程”控制的對象、“過程”往往決定“結(jié)果”，因而，沒有會計過程就沒有產(chǎn)權(quán)結(jié)果，即沒有會計核算就沒有有效的產(chǎn)權(quán)保護(hù)?！巴獠啃詢?nèi)部化”的會計本質(zhì)表述打通了會計與產(chǎn)權(quán)所屬的學(xué)科壁壘（即會計學(xué)與產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)之間壁壘），使得會計與產(chǎn)權(quán)的交叉、滲透、融合研究成為可能，這有利于挖掘兩者之間的理論優(yōu)勢、彌補(bǔ)各自的理論劣勢和完善各自的理論體系，從而充分認(rèn)識和發(fā)揮會計在市場經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能，提高產(chǎn)權(quán)效率，助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

四、會計目標(biāo)：內(nèi)部化外部性

會計本質(zhì)解決會計“是什么”的問題，而會計目標(biāo)解決會計“做什么”的問題。目前，關(guān)于會計目標(biāo)的表述主要有兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者認(rèn)為，會計的目標(biāo)就是向會計信息使用者提供經(jīng)濟(jì)主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息，以反映企業(yè)管理者受托責(zé)任的履行情況；后者認(rèn)為，會計目標(biāo)就是向會計信息使用者提供有助于作出經(jīng)濟(jì)決策的會計信息。這兩種觀點(diǎn)一直爭論不休。目前，IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）和FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會）均采用決策有用觀，而中國CAS（企業(yè)會計準(zhǔn)則）則采用了“受托責(zé)任”與“決策有用”并行的觀點(diǎn)。一般認(rèn)為，決策有用觀是與完善的資本市場相適應(yīng)的，而受托責(zé)任觀是與不完善或新興資本市場相適應(yīng)的。因?yàn)橘Y本市場越完善，管理層的受托責(zé)任履行情況越能夠迅速反映到股價波動上，委托者與受托者的關(guān)系通過資本市場而間接建立，這導(dǎo)致了委托者與受托者之間關(guān)系的模糊；相反，資本市場越不完善，管理層的受托責(zé)任履行情況難以反映到股價波動上，且資本市場傳遞會計信息的功能得到抑制，委托者與受托者的關(guān)系不是通過資本市場建立，而是通過直接投資等方式直接建立的，這使得委托者與受托者之間關(guān)系沒有模糊和缺位現(xiàn)象。這種分析思路有一定的道理，然而有關(guān)兩者之間的爭論從未停止過。伍中信（1998）認(rèn)為，時下有關(guān)決策有用觀與受托責(zé)任觀之間的爭論沒有必要，決策有用觀不過是受托責(zé)任觀發(fā)展的一個層次而已［12］。而有的學(xué)者認(rèn)為，決策有用觀與受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)的目標(biāo)價值取向具有本質(zhì)不同，體現(xiàn)了會計的不同發(fā)展階段，是不能等同的。本文認(rèn)為，會計目標(biāo)應(yīng)遵循會計的本質(zhì)，會計的本質(zhì)決定了會計目標(biāo)。鑒于會計的本質(zhì)是外部性內(nèi)部化，那么，會計的目標(biāo)就是內(nèi)部化外部性。這是一個動賓結(jié)構(gòu)短語，符合“做什么”的表述方式。不論是受托責(zé)任觀還是決策有用觀，都是不同社會環(huán)境下會計內(nèi)部化外部性的不同表述方式而已，體現(xiàn)了會計發(fā)展的不同階段。“內(nèi)部化外部性”的目標(biāo)表述可以克服會計信息服務(wù)主體是管理層還是利益相關(guān)者之間的爭論，并且可以貫穿會計發(fā)展史。因?yàn)闀嬜鳛橐粋€過程，本身就是內(nèi)部化外部性的過程，也就是對產(chǎn)權(quán)進(jìn)行界定，并對界定的財產(chǎn)進(jìn)行保護(hù)的過程。內(nèi)部化外部性是會計目標(biāo)的產(chǎn)權(quán)表述。

五、會計對象：從“資金運(yùn)動”到“財權(quán)流動”

一般認(rèn)為，會計對象就是資金運(yùn)動。這是從價值層面的表述。伍中信（1998）從產(chǎn)權(quán)的角度揭示了會計對象：企業(yè)的價值運(yùn)動又確實(shí)地表現(xiàn)為一種財產(chǎn)權(quán)利和責(zé)任的流動和變化，這種產(chǎn)權(quán)的流動和變化的目的無非是為了最終解除受托之責(zé)；用“產(chǎn)權(quán)流”代替“資金流”既能保留“資金流”原有的動態(tài)反映會計對象的優(yōu)勢，又克服了“資金”概念的不足，同時又體現(xiàn)了現(xiàn)代會計對“受托責(zé)任”觀念的強(qiáng)化這一現(xiàn)實(shí)，符合會計本質(zhì)和會計目標(biāo)的基本宗旨［12］。施先旺（2006）認(rèn)為，會計的對象就是產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動，即產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動的過程和結(jié)果以及所體現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)關(guān)系［16］。本文認(rèn)為，對會計對象的描述應(yīng)從“價值”和“權(quán)利”相結(jié)合的層面進(jìn)行探討，這就可以綜合兩個層面的優(yōu)勢，使得會計對象的表述更加科學(xué)。“資金流”是價值層面的表述，“產(chǎn)權(quán)流”是權(quán)利層面的表述，“產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動”似乎綜合了“價值”與“權(quán)利”的優(yōu)勢，但是“產(chǎn)權(quán)價值”是一個聯(lián)合概念，并未實(shí)現(xiàn)一個概念囊括“價值”和“權(quán)利”兩層含義，即沒有實(shí)現(xiàn)兩者的真正結(jié)合。那么，如何尋求理想中的“一個概念”呢？財務(wù)研究給了我們重要啟示：基于對財務(wù)“價值”層面和“權(quán)力”層面的融合分析，伍中信認(rèn)為：“財權(quán)”＝“財力”＋（相應(yīng)的）“權(quán)力”，這里的“財力”表現(xiàn)為一種價值，是企業(yè)的財務(wù)資金或本金，而相應(yīng)的權(quán)力便是支配這一“財力”所具有的權(quán)能；在財權(quán)與產(chǎn)權(quán)交叉的領(lǐng)域里，財權(quán)構(gòu)成了產(chǎn)權(quán)中最核心的內(nèi)容［17］。如果說“價值流”是從“物資流”中抽象出來的本質(zhì)力量，那么，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，“財權(quán)流”就是從“價值流”中抽象出來的內(nèi)在本質(zhì)。

著名財務(wù)學(xué)家郭復(fù)初教授（1997）根據(jù)資金的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與用途，把資金分為本金和基金［18］。本金是各類經(jīng)濟(jì)組織為進(jìn)行經(jīng)營活動而墊支的資金，具有周轉(zhuǎn)性與增值性等基本特征；基金是指國家行政組織與各類事業(yè)單位為實(shí)現(xiàn)其職能而籌集與運(yùn)用的專項(xiàng)資金，具有一次收支性與無償性等基本特征。本金與基金相分開，適應(yīng)了國家生產(chǎn)資料所有者職能與社會經(jīng)濟(jì)管理職能分開的需要，有利于推進(jìn)政企分開?；凇皟r值”與“權(quán)利”融合概念的財權(quán)實(shí)質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)概念在價值層面的延伸，也是價值概念在產(chǎn)權(quán)層面的拓展，因而，財權(quán)既是產(chǎn)權(quán)的價值表述，也是價值的產(chǎn)權(quán)表述。財權(quán)本質(zhì)上隸屬于產(chǎn)權(quán)，主管能夠量化的價值形態(tài)的產(chǎn)權(quán)。“財權(quán)”中的財力（即企業(yè)本金或財務(wù)資金）完全可以拓展至“基金”，因?yàn)椤盎稹睂?shí)質(zhì)上也符合“財權(quán)”的本質(zhì)含義，只是其占用主體主要是政府經(jīng)濟(jì)管理組織，而不像“本金”的占用主體是企業(yè)。這樣“財權(quán)”概念就是“價值”和“權(quán)利”的融合表述，它既存在于企業(yè)占有的“本金”中，也存在于政府和非營利組織占有的“基金”中。如果說“產(chǎn)權(quán)流”是貫穿會計發(fā)展史過程中從權(quán)利層面對會計對象的抽象概括，那么，財權(quán)流就是現(xiàn)代會計對象的恰當(dāng)表述。

六、會計職能：界定財權(quán)和保護(hù)財權(quán)

會計目標(biāo)決定會計職能，會計職能解決會計“能做什么”問題。現(xiàn)代會計的基本職能是核算與監(jiān)督，其中核算的過程就是會計按照GAAP的要求，通過確認(rèn)、計量、記錄和報告，全面、系統(tǒng)、及時、準(zhǔn)確地將會計主體發(fā)生的交易和事項(xiàng)以會計信息的形式表現(xiàn)出來。會計監(jiān)督就是在會計核算的過程中監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動按照有關(guān)法規(guī)和計劃進(jìn)行。核算是監(jiān)督的基礎(chǔ)，沒有核算職能提供的信息，監(jiān)督就沒有客觀依據(jù)；而監(jiān)督又是核算的保障，沒有監(jiān)督，會計就不可能提供真實(shí)可靠的會計信息，核算職能也就無法順利實(shí)現(xiàn)。會計職能一是界定產(chǎn)權(quán)，二是保護(hù)產(chǎn)權(quán)。其中會計核算在于認(rèn)定或確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，兼有界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的雙重含義；而會計的監(jiān)督職能則是對會計的界定進(jìn)行再認(rèn)定，這種再認(rèn)定的過程便是為了檢查是否已按既定的契約（制度）進(jìn)行界定、界定好后的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否遭到了破壞和某一產(chǎn)權(quán)主體的利益是否被他人所侵蝕，因而會計監(jiān)督的功能主要在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)［12］。貫穿會計發(fā)展史，囊括原始計量行為、古代會計、近代會計和現(xiàn)代會計之會計職能的準(zhǔn)確表述是“界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)”，但該表述并未體現(xiàn)現(xiàn)代會計以貨幣量化價值的計量特征。遵循本文的邏輯，會計職能實(shí)質(zhì)上回答如何內(nèi)部化外部性的問題，也就是探尋會計內(nèi)部化外部性的途徑問題。鑒于實(shí)現(xiàn)會計職能必須以會計對象為客體，因而，現(xiàn)代會計內(nèi)部化外部性的途徑：一是界定財權(quán)，二是保護(hù)財權(quán)。其中界定財權(quán)的過程體現(xiàn)在會計核算過程，保護(hù)財權(quán)的過程蘊(yùn)含在會計監(jiān)督的過程中。現(xiàn)代會計界定財權(quán)和保護(hù)財權(quán)的過程實(shí)質(zhì)上就是通過準(zhǔn)確界定產(chǎn)權(quán)以有效保護(hù)產(chǎn)權(quán)，進(jìn)而內(nèi)部化外部性，促進(jìn)生產(chǎn)性努力的增長。因此，界定財權(quán)和保護(hù)財權(quán)是現(xiàn)代會計的兩大基本職能。值得注意的是，由于財權(quán)主管產(chǎn)權(quán)的價值形態(tài)權(quán)能，是產(chǎn)權(quán)的核心，現(xiàn)代會計的職能也可近似表述為“界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)”。

七、外部性內(nèi)部化視角下的會計定義

對會計的定義表述應(yīng)該從其產(chǎn)生和發(fā)展過程中抽象出亙古不變的內(nèi)在規(guī)律，并應(yīng)符合邏輯學(xué)的定義規(guī)則。這些規(guī)則主要有：（1）定義項(xiàng)的外延與被定義項(xiàng)的外延應(yīng)是相同的；（2）被定義項(xiàng)＝種差＋鄰近屬概念。邏輯學(xué)認(rèn)為，內(nèi)涵就是指這個概念的含義，即概念所反映的事物對象所具有的本質(zhì)屬性；外延指這個概念所反映的事物對象的范圍，即具有概念所反映的本質(zhì)屬性的事物或?qū)ο?；被定義項(xiàng)的鄰近屬概念即比被定義概念范圍更大、外延更廣的概念，以確定被定義概念所反映對象屬于哪一類事物，而種差即指種概念與同屬于其他同級種概念在內(nèi)涵上的差別，這種差別也就是被定義概念所反映的對象同其他對象的本質(zhì)區(qū)別。若會計采用“被定義項(xiàng)＝種差＋鄰近屬概念”方式定義，那么將鄰近屬概念定位于“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”、“管理活動”和“控制系統(tǒng)”都是正確的，而對種差的描述基本類似。因而似乎都是對會計定義的正確表述。然而，本文發(fā)現(xiàn)，這種定義方式可能并不符合規(guī)則（1），即定義項(xiàng)的外延與被定義項(xiàng)的外延存在不一致。實(shí)際上，“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”、“管理活動”和“控制系統(tǒng)”的外延都遠(yuǎn)大于會計的外延。因而，縮小定義項(xiàng)的外延是對會計進(jìn)行準(zhǔn)確定義的必要條件。

由于計量是會計的核心，加之與“統(tǒng)計”等相比，會計屬于微觀計量，因而將“微觀計量系統(tǒng)”作為會計的外延符合規(guī)則（1）?；诖?，從外部性內(nèi)部化的角度出發(fā)，可將現(xiàn)代會計定義表述為：會計是以貨幣為主要量度，依據(jù)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來界定財權(quán)（產(chǎn)權(quán)）和保護(hù)財權(quán)（產(chǎn)權(quán)）以內(nèi)部化外部性的微觀計量系統(tǒng)。

注釋：

① 代表性作品有：《科斯定理與會計準(zhǔn)則》（劉峰，1992）、《產(chǎn)權(quán)與會計》（伍中信，1998）、《企業(yè)產(chǎn)權(quán)會計論》（田昆儒，1999）、《企業(yè)剩余索取權(quán)：分享安排與剩余計量》（謝德仁，2001）、《會計信息的產(chǎn)權(quán)問題研究》（杜興強(qiáng)，2002）、《會計契約論》（雷光勇，2004）、《會計史研究》（郭道揚(yáng)，2005）、《產(chǎn)權(quán)會計史研究》（康均，2005）和《產(chǎn)權(quán)的會計分析》（曹越，2010）等。

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