張 艷,鐘文勝

(1.湖南商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院,湖南 長沙 410205;2.南華大學(xué)產(chǎn)業(yè)集團(tuán),湖南 衡陽 421001)

如何抑制公司財(cái)務(wù)造假行為,提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量一直是各國資本市場監(jiān)管的重中之重。2002年美國SOX法案提出了強(qiáng)制性內(nèi)部控制披露的法定要求,揭開了重構(gòu)和優(yōu)化公司財(cái)務(wù)報(bào)告的整個(gè)制度結(jié)構(gòu)和法律環(huán)境的序幕,其他國家包括中國也紛紛相繼在本國著手實(shí)施類似的監(jiān)管措施。但作為一項(xiàng)尚處于建設(shè)初期的制度,各國在具體制度設(shè)計(jì)及實(shí)務(wù)中存在嚴(yán)重分歧,特別是在公司管理者對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估和審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的責(zé)任這兩個(gè)問題上一直爭議不斷。在資本市場全球化背景下,實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制披露規(guī)范的統(tǒng)一性無疑將是各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須面臨的問題,為此,本文從系統(tǒng)論及財(cái)務(wù)報(bào)告控制機(jī)制協(xié)同性的角度,對(duì)當(dāng)前內(nèi)部控制披露制度的監(jiān)管含義作了進(jìn)一步探討,以期對(duì)其中存在的爭論及未來內(nèi)部控制披露制度的完善提供另一種思考視角。

一、內(nèi)部控制披露制度:背景及爭論

1.內(nèi)部控制披露制度出臺(tái)背景 內(nèi)部控制信息披露的演進(jìn)經(jīng)歷了自愿性披露和強(qiáng)制性披露兩個(gè)階段。早在上個(gè)世紀(jì)70、80年代,美國科恩委員會(huì)和Treadway委員會(huì)就曾對(duì)公司管理層披露內(nèi)部控制報(bào)告并進(jìn)行審計(jì)提出建議,但因?yàn)橹贫冗\(yùn)行成本過大等原因未能付諸實(shí)施。始于安然事件的一系列財(cái)務(wù)丑聞使得公眾對(duì)獨(dú)立審計(jì)師的 “獨(dú)立”提出了尖銳的置疑,為了挽救資本市場的信任危機(jī),2002年7月美國國會(huì)通過了SOX法案,該法案中404條款及相關(guān)的103、302條款明確規(guī)定了上市公司內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露的法律責(zé)任,同時(shí)提出了管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和法定審計(jì)的要求。為了配合SOX法案404條款的實(shí)施,美國證券交易委員會(huì) (SEC)于2002年10月22日發(fā)布第33-8138號(hào)提案,并于2003年6月5日頒布最終規(guī)則 《管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告及其對(duì)定期披露的證明》。2004年3月9日,公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì) (PCAOB)發(fā)布了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則—— 《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》(AS NO.2),要求由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)執(zhí)行同一公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù),并提出了將兩者整合審計(jì)的理念。2007年7月PCAOB又發(fā)布了第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則—— 《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》(AS NO.5),以取代AS NO.2,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則作了進(jìn)一步的完善。值得注意的是,上述規(guī)則出于對(duì)審計(jì)責(zé)任與能力的考慮,對(duì)內(nèi)部控制的定義僅僅包含了與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分,省略了經(jīng)營活動(dòng)的效率效果及合規(guī)性這兩個(gè)目標(biāo)。

2.主要爭論 繼美國頒布SOX法案之后,許多國家都紛紛修訂或制定與內(nèi)部控制相關(guān)的法規(guī)和指南,但在具體的制度設(shè)計(jì)上卻并沒有完全遵循SOX404,如加拿大規(guī)定公眾公司對(duì)內(nèi)部控制信息的披露分兩步走,第一階段只披露內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中存在的缺陷,第二階段擴(kuò)展到對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施缺陷進(jìn)行披露,但并不要求管理層及審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和審計(jì)。英國的做法也與此類似,英國公司治理發(fā)展史上三個(gè)具有里程碑意義的重要文獻(xiàn)——卡德伯利報(bào)告 (1992)、哈姆佩爾報(bào)告 (1995)和特恩布爾報(bào)告 (1999)中一個(gè)顯著的特點(diǎn)就是對(duì)內(nèi)部控制披露的要求越來越多,但對(duì)其有效性審核方面的要求卻日趨減弱,凸現(xiàn)了它在這一問題上的觀點(diǎn)[1]。歐盟于2006年6月發(fā)布第2006/43號(hào)指令 《年報(bào)和合并報(bào)表的法定審計(jì)》,雖然規(guī)定了公司的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制,但并不要求公司披露對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估結(jié)果。注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任也僅限于向公司內(nèi)設(shè)審計(jì)委員會(huì)報(bào)告內(nèi)部控制存在的問題,而沒有將內(nèi)部控制審計(jì)列入法定審計(jì)的范圍。

從我國的情況來看,基本上走的是SOX的規(guī)則,2006年上交所和深交所分別發(fā)布了 《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和 《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》,要求上市公司董事會(huì)在年度報(bào)告披露的同時(shí),披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告及審計(jì)師出具的意見。2006年成立的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)于2008年6月28日正式出臺(tái)了 《內(nèi)部控制基本規(guī)范》,要求執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告,并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì),并于2010年4月15日發(fā)布了與之配套的三項(xiàng)指引 《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和 《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。至此,在基本建成我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時(shí),確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評(píng)價(jià)制度和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度[2],但我國目前將公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相互割裂的做法仍然與美國存在差異,后者僅僅針對(duì) “財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”這一較為狹窄的范圍,管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告卻包括廣義的內(nèi)部控制范疇。

從當(dāng)前國內(nèi)外在內(nèi)部控制披露制度建設(shè)中存在的分歧來看,主要源于兩個(gè)一直未曾解決的爭議性問題:一是管理層是否應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)?二是審計(jì)師是否應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性出具審計(jì)意見?支持者認(rèn)為,如果不對(duì)所披露的內(nèi)部控制信息出具證明 (如管理者評(píng)價(jià)和審計(jì)意見),內(nèi)部控制信息就會(huì)因?yàn)槿鄙倏刂茩C(jī)制導(dǎo)致 “可靠性”問題,并且因?yàn)?“低成本的信號(hào)不具有可信性”,內(nèi)部控制披露的信息含量就很讓人懷疑。反對(duì)者認(rèn)為,避免對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行評(píng)審主要是出于以下兩點(diǎn)考慮:一是對(duì)成本的考慮。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審勢必會(huì)加大公司的披露成本,尤其是對(duì)中小公司影響更大。美國財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì) (Financial Executive International,FEI)曾對(duì)2003-2005年美國公司執(zhí)行SOX404條款成本進(jìn)行了四次調(diào)查,結(jié)果表明執(zhí)行成本非常高并且逐年增加,如2003年執(zhí)行404條款新增人工平均值為6000小時(shí),2005年增加到35099小時(shí);2004年執(zhí)行404條款新增總成本平均值為193.5萬美元,其中大公司為460萬美元,小公司為17萬美元,2005年新增總成本平均值上升到435.5萬美元,其中,大公司平均值超過了1000萬美元,小公司超過了400萬美元[3]。二是對(duì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)增加的擔(dān)心。在對(duì)內(nèi)部控制 “有效性”評(píng)價(jià)缺乏高度認(rèn)同的精準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)之前,公司管理層及審計(jì)師都不愿因?yàn)橐鸸妼?duì) “有效性”“絕對(duì)保證”的誤會(huì)而承擔(dān)更多不確定性的法律風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)各執(zhí)一詞的兩種觀點(diǎn),監(jiān)管部門只能在現(xiàn)實(shí)的利益沖突中采取騎墻的態(tài)度。

然而,真正的原因是否僅僅如上所言?對(duì)于一項(xiàng)制度的理性選擇應(yīng)取決于成本效益的對(duì)比,制度的執(zhí)行成本只是其中一個(gè)方面,相較于實(shí)施前的制度設(shè)計(jì)是否能產(chǎn)生增值功能才是問題的關(guān)鍵。什么樣的內(nèi)部控制信息披露才具有增值性是我們進(jìn)行內(nèi)部控制披露制度設(shè)計(jì)的邏輯起點(diǎn),而在這一點(diǎn)上,堅(jiān)持系統(tǒng)論的方法,從相關(guān)的制度體系入手、結(jié)合系統(tǒng)中其它制度的相互作用來分析一項(xiàng)新制度引進(jìn)的合理性才是更可行的作法。下面我們拋卻評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)方面的爭論,從財(cái)務(wù)報(bào)告控制機(jī)制的協(xié)同性入手,對(duì)SOX法案404條款存在的邏輯缺陷進(jìn)行分析。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量體系中的控制機(jī)制分析

所謂協(xié)同,是指協(xié)調(diào)兩個(gè)或者兩個(gè)以上的不同資源或者個(gè)體,協(xié)同一致地完成某一目標(biāo)的過程或能力。內(nèi)部控制信息披露制度的目標(biāo)是什么?根據(jù)COSO的定義 (1992、1994),內(nèi)部控制是指“由公司董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工共同實(shí)施的,為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及相關(guān)法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程”,但從內(nèi)部控制披露制度產(chǎn)生的背景及制度設(shè)計(jì)來看,關(guān)注的重點(diǎn)主要集中于它對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的保障功能,如美國SEC在最終規(guī)則中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定義為:財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的,受到公司的董事會(huì)、管理層和其他人員影響的,為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和滿足外部使用的財(cái)務(wù)報(bào)表編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則提供合理保證的控制程序。這一定義與COSO報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的定義相比僅僅包含了與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分,而省略了經(jīng)營活動(dòng)的效率的目標(biāo)。相應(yīng)地,當(dāng)前對(duì)內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的規(guī)定主要是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的缺陷。

如果將財(cái)務(wù)報(bào)告從生產(chǎn)到最后的對(duì)外報(bào)告及使用看作一個(gè)鏈條,沿著這個(gè)鏈條,至少存在四種主要的控制機(jī)制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提供保障功能,即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范、公司治理、證券市場監(jiān)管及獨(dú)立審計(jì),這四種機(jī)制涵蓋了內(nèi)部控制和外部控制兩種類型,它們的作用機(jī)制各異,功能大小取決于在特定的環(huán)境下的約束條件和運(yùn)行效率。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范、證券市場監(jiān)管與獨(dú)立審計(jì)是SOX法案之前三種常規(guī)監(jiān)管制度,其中,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范處于財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管的生產(chǎn)環(huán)節(jié),直接對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告提供操作性指南;證券市場監(jiān)管處于對(duì)外報(bào)告環(huán)節(jié),主要通過一系列法律、規(guī)范對(duì)公司對(duì)外信息披露的范圍、格式進(jìn)行指引,并對(duì)違規(guī)懲處作出規(guī)定。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性提供鑒證及合理保證一直是獨(dú)立審計(jì)的重要功能,甚至被稱為上述四條防線中最后的 “馬其諾防線”。審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)管功能取決于專業(yè)能力和獨(dú)立性兩個(gè)因素,尤其是獨(dú)立性被稱為審計(jì)的靈魂。但由于審計(jì)職業(yè)在獨(dú)立性方面存在著先天性的缺陷,一直以來就被公眾所詬病,為了強(qiáng)化公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)的信任,政府和市場充當(dāng)了最后的擔(dān)保人,法律機(jī)制和聲譽(yù)機(jī)制成為約束審計(jì)師獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的兩種最重要的保證機(jī)制,但因?yàn)檫@兩種機(jī)制的運(yùn)行效率受到諸多因素的限制而不免會(huì)產(chǎn)生 “失靈”[4],正如現(xiàn)實(shí)中 “馬其諾防線”最后的淪陷,獨(dú)立審計(jì)這條防線屢屢被突破,公眾開始意識(shí)到審計(jì)制度的固有缺陷和力不從心,這迫使研究者及監(jiān)管者都不得不另辟蹊徑,尋找更為有效的控制措施,強(qiáng)制性內(nèi)部控制披露制度正是在這一背景下提出的。

內(nèi)部控制是公司內(nèi)部的管理活動(dòng),屬于公司治理的一部分,保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性是強(qiáng)制性內(nèi)部控制披露制度設(shè)計(jì)的初衷。從內(nèi)部控制披露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的作用機(jī)制來看,主要是基于以下邏輯:第一、內(nèi)部控制作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要實(shí)施機(jī)制,良好的內(nèi)部控制體系不但能夠直接防范企業(yè)內(nèi)部的錯(cuò)誤與舞弊行為,即減少舞弊的機(jī)會(huì),而且能夠降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),從而在根本上削弱企業(yè)財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)。根據(jù)舞弊三角理論,動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)與借口是引發(fā)舞弊的三大因素,因此,良好的內(nèi)部控制體系能夠減少企業(yè)各種無意和有意的錯(cuò)誤,具備不同內(nèi)部控制特征的公司在財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量上具有質(zhì)的差別;第二、由于內(nèi)部控制屬于企業(yè)內(nèi)部的管理機(jī)制,投資者無法直接觀察,對(duì)其信息披露的要求就應(yīng)運(yùn)而生。投資者借助公司所披露的內(nèi)部控制信息來區(qū)分公司,可以及時(shí)識(shí)別、評(píng)價(jià)可能損害企業(yè)經(jīng)營的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以及那些可能會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)及盈余管理的因素,從而有助于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性判斷提供信息,降低信息的不對(duì)稱。嚴(yán)格地說,在以上兩個(gè)環(huán)節(jié)中,真正對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量起到控制功能的是內(nèi)部控制活動(dòng),事后的披露只是將這一活動(dòng)的信息傳遞給外部投資者以進(jìn)行相關(guān)的決策①還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為,通過強(qiáng)制性信息披露,使內(nèi)部控制置于公眾監(jiān)督之下,可以加強(qiáng)管理者完善內(nèi)部控制的意識(shí)。。

可見,財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量控制體系是一個(gè)由不同類型的控制方法構(gòu)成的系統(tǒng),在這個(gè)系統(tǒng)中,不同的控制方法處于財(cái)務(wù)報(bào)告鏈條上的位置不相同,影響財(cái)務(wù)報(bào)告的作用機(jī)理也存在本質(zhì)性差異,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范和內(nèi)部控制更靠近財(cái)務(wù)報(bào)告生產(chǎn)的前端,是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的生產(chǎn)過程進(jìn)行控制,屬于事前和事中的防范機(jī)制,獨(dú)立審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果進(jìn)行直接的鑒證,屬于事后的防范機(jī)制,證券市場監(jiān)管則兼具事中和事后防范兩種功能。四種機(jī)制在設(shè)計(jì)上互相補(bǔ)充,只有充分發(fā)揮其協(xié)同作用,才能更好地防范公司造假,保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

三、內(nèi)部控制披露制度在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中的協(xié)同功能分析

由于在財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中,各種控制機(jī)制并不是獨(dú)立地發(fā)生作用,而是存在相互影響②這一點(diǎn)已為很多實(shí)證研究所證實(shí)。如Raghunandan and Rama 2006;Hogan and Wilkins2008;Yan 2007;Li 2007等研究都證明了內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)的影響。Michelon et al.2009證明了在應(yīng)計(jì)質(zhì)量上審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制具有替代效應(yīng)。,當(dāng)我們對(duì)當(dāng)前內(nèi)部控制披露制度中存在的問題進(jìn)行分析時(shí),應(yīng)考慮最終的制度協(xié)同性后果,這一后果可以從以下兩個(gè)方面來評(píng)價(jià):一是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的保障功能;二是分散系統(tǒng)內(nèi)制度風(fēng)險(xiǎn)的功能。

1.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的保障功能 從上述內(nèi)部控制信息披露的作用機(jī)制來看,內(nèi)部控制信息披露及評(píng)價(jià)有助于外部投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行判斷,已有的實(shí)證研究結(jié)果也表明內(nèi)部控制信息披露具有一定的價(jià)值,如內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的相關(guān)性研究表明,內(nèi)部控制缺陷會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的應(yīng)計(jì)質(zhì)量 (Ashbaugh-Skaife et al.2008;Doyle et al.2007)[5][6]。Irving(2006),Hammersley et al.(2008)以及Beneish et al.(2008)則考查了內(nèi)部控制信息披露的信息含量,他們利用美國上市公司數(shù)據(jù),考查了市場投資者對(duì)公司所披露的內(nèi)部控制缺陷的反應(yīng),發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的披露具有增量信息[7][8][9]。至于管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)這一點(diǎn),“有效性”的標(biāo)準(zhǔn)問題并不是反對(duì)的充分理由,管理層是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及實(shí)施的責(zé)任人,對(duì)其有效性進(jìn)行評(píng)估本來就是題中之意,而且還可以防止實(shí)際披露中沒有實(shí)質(zhì)性觀點(diǎn)的形式主義,以免讓人看了半天也不知所云③如張立民等(2003)、李明輝等 (2003)、瞿旭等 (2009)的研究均表明當(dāng)前我國上市公司內(nèi)部控制信息的披露在很大程度上流于形式,沒有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容,自愿性披露動(dòng)機(jī)不強(qiáng)。。而如何界定“有效性”只是一個(gè)技術(shù)性問題,與本文的分析并無太大關(guān)系。

審計(jì)的價(jià)值之一就在于它出具的意見降低了所鑒證信息的可靠性風(fēng)險(xiǎn),既然內(nèi)部控制披露具有一定的價(jià)值功能,對(duì)其可靠性進(jìn)行審計(jì)的要求似乎就自然成為了一種選擇,然而,對(duì)內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)是否具備這種增值作用呢?它與我們所熟悉的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有何區(qū)別?從功能上說,在內(nèi)部控制審計(jì)下,其本質(zhì)就是將內(nèi)部控制及審計(jì)的兩種不同功能進(jìn)行復(fù)合,更確切地說,是將內(nèi)部控制功能最終納入審計(jì)的框架之下。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)是審計(jì)程序中必不可少的環(huán)節(jié),即使在SOX時(shí)代,要求審計(jì)師單獨(dú)出具內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告,也并不能代替財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中的內(nèi)部控制評(píng)審程序。與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)相比較,兩者在審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)過程方面可能是相同的,如PCAOB先后發(fā)布的第2號(hào)、第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則都提出了將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)相整合的觀點(diǎn),只是兩者對(duì)相關(guān)信息的披露要求不相同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)只是審計(jì)過程的一部分,其結(jié)果最多體現(xiàn)在并不對(duì)外公開的審計(jì)底稿中,內(nèi)部控制審計(jì)則要求將審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)外披露,這就意味著審計(jì)報(bào)告的使用者不但可以看到最終的審計(jì)結(jié)果——審計(jì)意見,還能獲得有關(guān)審計(jì)過程的部分信息。但從財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的控制目標(biāo)來看,這充其量不過是相同的主體對(duì)相同的目標(biāo)提供了一份雙重證明,盡管角度不同,但并不會(huì)產(chǎn)生額外的保障功能。因?yàn)橥獠客顿Y者最終關(guān)心的只是有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的最終結(jié)果,如果他們不信任審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證結(jié)果的可靠性,怎么又會(huì)相信審計(jì)后的內(nèi)部控制信息更可靠?即便排除了獨(dú)立性的疑慮,內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告更多是一種間接性的影響,它主要通過影響財(cái)務(wù)報(bào)告的生產(chǎn)環(huán)境來影響財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的可能性,公眾根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制來推斷財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量也僅僅是一種間接的手段,試圖在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果之外,通過審計(jì)后的內(nèi)部控制信息來增加有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的判斷幾乎很天真,難道廣大投資者的專業(yè)判斷能力可以勝過 “專業(yè)”的審計(jì)師?更何況,我們透過一紙報(bào)告所看到的信息永遠(yuǎn)沒有審計(jì)師充分。

2.分散制度風(fēng)險(xiǎn)的功能 在對(duì)SOX404條款的爭論中,一個(gè)被人忽視的潛在影響是它對(duì)系統(tǒng)內(nèi)制度風(fēng)險(xiǎn)的分散功能。SOX法案后的財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管模式更強(qiáng)調(diào)對(duì)過程的控制,在這種從結(jié)果控制向過程控制縱深發(fā)展的監(jiān)管模式下,財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管的重心開始向財(cái)務(wù)報(bào)告鏈條的上游轉(zhuǎn)移,從源頭上削弱財(cái)務(wù)造假的風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)也減輕了審計(jì)師的責(zé)任,將防范公司財(cái)務(wù)造假的制度風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分散。隨著證券市場的發(fā)展和商業(yè)環(huán)境的變化,廣大投資者、社會(huì)公眾和政府越來越依賴會(huì)計(jì)信息,公眾要求審計(jì)師承擔(dān)更多的法律責(zé)任,審計(jì)師對(duì)第三人的民事法律責(zé)任不斷擴(kuò)張,二十世紀(jì)六七十年代,美國的審計(jì)師甚至進(jìn)入了 “訴訟爆炸”,用Epstein and Spalding的話來說,“幾乎每一樁針對(duì)會(huì)計(jì)師個(gè)人的訴訟,都釀成整個(gè)職業(yè)的一場危機(jī)”[10]。但大量的研究表明,審計(jì)師法律責(zé)任的擴(kuò)張并沒有帶來審計(jì)質(zhì)量的提高,反而激發(fā)了審計(jì)師的過度保守行為,一個(gè)極端的后果就是審計(jì)師 “只與成功的公司打交道”,這已經(jīng)完全背離了審計(jì)制度的目標(biāo)。針對(duì)這種情況,德國學(xué)者Ebke(1984)在其 《另辟蹊徑:公司治理與獨(dú)立審計(jì)師的法律責(zé)任的比較法視角》一文中就曾指出,解決會(huì)計(jì)師法律責(zé)任困境的出路在于優(yōu)化公司財(cái)務(wù)報(bào)告的整個(gè)制度結(jié)構(gòu)和法律環(huán)境,這需要立法者、證券市場監(jiān)管者、公司管理層、會(huì)計(jì)職業(yè)界等各方面的共同努力[11]。SOX法案對(duì)內(nèi)部控制的重視恰好印證了這一思想,但卻并沒有充分地貫徹這一思想,404條款中要求對(duì)內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)實(shí)際上又回到了老路上,即將防范財(cái)務(wù)造假的責(zé)任及最終的風(fēng)險(xiǎn)又推到了審計(jì)這一個(gè)環(huán)節(jié),這豈不有違制度設(shè)計(jì)的初衷?因此,從分散風(fēng)險(xiǎn)的角度來看,對(duì)內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)并不明智。

四、結(jié)束語

Williamson(1983)曾指出,公司控制系統(tǒng)是一個(gè)結(jié)構(gòu)化的控制機(jī)制組合,不同控制機(jī)制之間存在替代或補(bǔ)充作用,公司可以選擇不同的組合結(jié)構(gòu)[12]。不僅公司如此,對(duì)監(jiān)管者來說,也需要從系統(tǒng)的角度來考慮監(jiān)管機(jī)制的設(shè)計(jì)。如果在一個(gè)監(jiān)管框架中,一種控制機(jī)制的功能被其他機(jī)制完全包含了,或者說兩者具有充分的替代效應(yīng),則這項(xiàng)機(jī)制就不可能具有信息含量和增值功能。此外,對(duì)公司來說,它會(huì)積極地在已有的制度安排中進(jìn)行組合選擇,這種選擇本身就具有信號(hào)功能,當(dāng)各種控制機(jī)制之間重合越多,公司進(jìn)行組合選擇的空間就越小,就容易使我們陷入Krishnan and Visvanathan所擔(dān)憂的由于政府監(jiān)管的過度干涉導(dǎo)致的公司治理趨同 (corporate governance convergence)結(jié)果,這種趨同會(huì)抹平公司之間的特征差異,給外部投資者的信號(hào)識(shí)別帶來困難,反而會(huì)削弱系統(tǒng)的績效[13]。因此,在未來的內(nèi)部控制披露制度及財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管框架的構(gòu)建中,協(xié)同性是一個(gè)必須考慮的因素。

[1]王光遠(yuǎn),劉秋明.公司治理下的內(nèi)部控制與審計(jì)—英國的經(jīng)驗(yàn)與啟示 [J].中國注冊會(huì)計(jì)師,2003,(2):17-21.

[2]劉玉廷,王宏.提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要制度安排—關(guān)于實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的有關(guān)問題[J].會(huì)計(jì)研究,2010,(7):3-10.

[3][美]W?羅伯特?克涅科著,程悅譯.審計(jì):增信服務(wù)與風(fēng)險(xiǎn) (第2版)[M].北京:中信出版社,2007.

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[12]Williamson,O.E.1983,Organizational Form,Residual Claimants and Corporate Control[J],Journal of Law and Economics,26:351-366.

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