許曉清

一、引言

新企業(yè)會計準(zhǔn)則最大亮點是會計計量中的公允價值，這是我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的標(biāo)志。隨著資產(chǎn)定義對“未來經(jīng)濟利益”這一資產(chǎn)特質(zhì)的捕捉錨定，隨著資產(chǎn)計價目的由反映受托責(zé)任到針對決策有用的潛移默化，隨著收益確定向資產(chǎn)負(fù)債觀的回歸傾斜和全面收益概念的漸入人心，公允價值大有取歷史成本而代之并成為主流計量屬性之勢。

二、公允價值的涵義

公允價值是歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等會計準(zhǔn)則體系中最重要的計量屬性之一。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對公允價值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！卑凑諊H會計準(zhǔn)則的定義，公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。如果金融工具在活躍和流動的市場上交易，其標(biāo)明的市價（需經(jīng)實際交易發(fā)生的交易費用調(diào)整）提供了公允價值的最好依據(jù)。我國對公允價值的定義與IASB對公允價值的定義大體一致。公允價值最大的特點是來自于公平交易的市場，參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種共識后的市場交易價格即為公允價值。

三、公允價值廣泛運用的理論基礎(chǔ)

關(guān)于公允價值，目前各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)對其定義表述不一，但核心都是一致的，即公允價值的客觀內(nèi)涵是不受限制的市場條件下的交換價值，即市場價格。公允價值作為會計計量屬性體系的總稱，其表現(xiàn)形式有可變現(xiàn)凈值、可實現(xiàn)凈值和市場價值等。它產(chǎn)生于二十世紀(jì)九十年代，是基于投資者對會計信息的多方面需求而誕生的。在社會競爭日趨激烈、經(jīng)濟形勢變化多樣的新情況下，大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等不斷涌現(xiàn)，金融風(fēng)險也隨之產(chǎn)生，會計信息使用者對信息質(zhì)量要求也從可靠性轉(zhuǎn)向以可靠性為前提的更高的相關(guān)性。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，是將公允價值作為初始確認(rèn)計量和后續(xù)重新確認(rèn)計量所追求的計量屬性，在某些方面滿足了外部信息使用者的要求，為他們提供了更為相關(guān)的財務(wù)信息。由于公允價值計量具備較強公允性特征，從我國推行公允價值計量來看，主要體現(xiàn)以下優(yōu)點：（1）符合實物資本維護理論，有利于資本保全。（2）符合企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的要求。（3）能更合理地反映企業(yè)財務(wù)狀況，提高財務(wù)信息的相關(guān)性，滿足不同利益團體對財務(wù)信息的需求。（4）能更真實反映企業(yè)的收益。（5）我國經(jīng)濟形發(fā)展的需要。

四、我國目前引入公允價值所存在的問題

1.公允價值的取得存在困難。實行公允價值計量面臨的首要問題就是如何盡量以合理的渠道和方式取得公允價值信息，以保證相關(guān)會計信息的可靠性，避免主觀因素對企業(yè)財務(wù)信息產(chǎn)生影響。公允價值大多數(shù)情況下不能直接獲取，需要估算和驗證。雖然市場經(jīng)濟在我國已經(jīng)有了長足的發(fā)展，但很多情況下公允價值仍然是難以取得的。主要是我國沒有像西方國家一樣發(fā)達的交易市場。在公允價值難以取得的情況下，會計準(zhǔn)則要求運用公允價值進行計量，將會影響會計信息的可靠性。有許多會計要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量，往往就成為估計相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段。但因未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計量的復(fù)雜性亦就是公允價值計量模式不易推行應(yīng)用的難點。

2.不排除有盈余管理動機的存在。新會計準(zhǔn)則要求公允價值的變動要計入當(dāng)期損益，改變了我們通常理解的收益觀，如交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動將會產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會計實務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不確認(rèn)升值收益的情況，影響當(dāng)期的損益。而且新會計準(zhǔn)則在計量屬性選擇方面給了企業(yè)更大的自主權(quán)，這很可能會催生一些企業(yè)利用會計計量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤，這其中公允價值很容易成為利潤操縱的工具。

3.會計從業(yè)人員的素質(zhì)還跟不上。公允價值的計量較多地使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個或多個期間，貨幣又具有時間價值，因此，在計量中引入現(xiàn)值技術(shù)成為必然?，F(xiàn)值技術(shù)計量過程中需要解決幾個重要問題。對未來事項的估計是建立在某種假設(shè)基礎(chǔ)上的，作為假設(shè)基礎(chǔ)的未來事項的不確定性程度有高低之分，在很大程度上需要會計師進行專業(yè)判斷。因而，這就對會計從業(yè)人員提出了更高的要求。

五、解決公允價值計量模式相關(guān)問題的措施

1.明確采用公允價值計量模式的范圍。公允價值范圍的運用是一個兩難的選擇。小范圍的運用可能會使會計信息的可驗證性相對提高，但信息的相關(guān)性會相應(yīng)降低；而大范圍運用雖然能提高會計信息的相關(guān)性，但可能會降低信息的可驗證性。雖然新會計準(zhǔn)則明確了公允價值的運用范圍，但結(jié)合目前國內(nèi)情況來看，它的實施短期內(nèi)不可能達到希望的目標(biāo)，甚至有可能會背離人們的預(yù)期。因此，公允價值的運用應(yīng)當(dāng)遵循循序漸進的原則，從而保證在當(dāng)前條件尚不十分成熟的環(huán)境下降低公允價值全面運用可能造成的整體性風(fēng)險。

2.規(guī)范公允價值確定的標(biāo)準(zhǔn)。公允價值運用過程中需要確定的標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）確定標(biāo)準(zhǔn)市場。對于已經(jīng)存在活躍、公開的交易市場的，應(yīng)由國家監(jiān)管部門或者行業(yè)協(xié)會明確其中符合公允價值確定標(biāo)準(zhǔn)的市場，其交易價格可以直接使用，從而形成國家及各行業(yè)的統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的公允價值信息平臺，保證公允價值的合理。（2）確定標(biāo)準(zhǔn)中介。細(xì)分市場要素和行業(yè)評價機構(gòu)，定期由監(jiān)管部門核準(zhǔn)資質(zhì)并進行公示，對于重大交易必須明確由指定的中介機構(gòu)介入，以第三方的身份進行評估，盡可能保證估值的公允。

3.加強對采用公允價值計量模式的監(jiān)管。成熟環(huán)境的缺失和學(xué)術(shù)思想的分歧，造成了新舊準(zhǔn)則體系對接中的碰撞，同時影響著公允價值的確認(rèn)。在這種條件下，公允價值的使用本身就是一把雙刃劍，在促進會計信息公允性、相關(guān)性的同時，也為一些投機者提供了利用公允價值操縱利潤的可能。因此，必須對公允價值的使用加強監(jiān)管。

總之，從發(fā)展的眼光看，按照公允價值進行計量是必然趨勢，而不能僅僅看到公允價值的局限性。公允價值能夠不斷滿足外部投資者對公司價值信息的需求，我們應(yīng)該在總結(jié)前期經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，加大對公允價值研究的力度并促進研究成果在我國會計準(zhǔn)則中的運用。