謝 暉

畜牧企業(yè)的資產(chǎn)主要為生物資產(chǎn)，而生物資產(chǎn)由于受到自然災(zāi)害、動(dòng)物疫病等因素的影響，在資產(chǎn)的計(jì)提減值準(zhǔn)備工作中與一般的生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)有一定的區(qū)別。本文在分析畜牧企業(yè)成本核算的特殊性的基礎(chǔ)上分析了如何獲取生物性資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，科學(xué)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)措施，希望能對(duì)相關(guān)畜牧企業(yè)的會(huì)計(jì)工作起到借鑒的作用。

一、畜牧企業(yè)成本核算的特殊性

畜牧企業(yè)的成本核算與一般生產(chǎn)企業(yè)有明顯的區(qū)別，最明顯的體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.畜牧企業(yè)的資產(chǎn)為生物資產(chǎn)

生物資產(chǎn)主要包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，前者是為了在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期地、多次地反復(fù)使用，來(lái)創(chuàng)造價(jià)值，如產(chǎn)畜、役畜或奶牛等；后者是為了出售而持有的農(nóng)產(chǎn)品，如畜牧業(yè)的幼畜及育肥畜。

2.投資見(jiàn)效期長(zhǎng)，資金周轉(zhuǎn)速度慢

畜牧企業(yè)的投資不同于一般生產(chǎn)性企業(yè)或商業(yè)企業(yè)的投資，它具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)，資金周轉(zhuǎn)速度慢的特點(diǎn)。例如，奶牛的平均生產(chǎn)周期在7～10年以上，而生豬的平均生產(chǎn)周期也在6個(gè)月以上，這樣一來(lái)，企業(yè)投資在奶牛、生豬等生產(chǎn)性資產(chǎn)上的資金注定將有一個(gè)較長(zhǎng)的見(jiàn)效期，這也是為什么很多社會(huì)資金不愿意進(jìn)入畜牧企業(yè)進(jìn)行投資的原因之一。

3.畜牧企業(yè)的資產(chǎn)和收益波動(dòng)大

畜牧企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)既要受到自然規(guī)律的影響，同時(shí)又要受到經(jīng)濟(jì)規(guī)律的影響，而且勞動(dòng)時(shí)間經(jīng)常與生產(chǎn)時(shí)間不一致，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)隨時(shí)有可能發(fā)生較大的波動(dòng)。例如，當(dāng)發(fā)生瘋牛病疫情時(shí)，畜牧養(yǎng)殖企業(yè)的生產(chǎn)性資產(chǎn)以及相應(yīng)的收益將很有可能遭受疫情的影響而大量損失。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)制度

根據(jù)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)準(zhǔn)則還規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

由于畜牧企業(yè)的資產(chǎn)具有明顯的特殊性，因此，為了使畜牧企業(yè)的資產(chǎn)能真實(shí)地反映其獲利能力，旨在對(duì)畜牧養(yǎng)殖企業(yè)年度終了時(shí)的各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并對(duì)企業(yè)有可能產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失按一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理

（一）計(jì)提減值準(zhǔn)備的原則

對(duì)畜牧企業(yè)的生物資產(chǎn)進(jìn)行減值計(jì)提體現(xiàn)了畜牧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及其資產(chǎn)的特殊性，但是只有當(dāng)資產(chǎn)市價(jià)低于其賬面價(jià)值的時(shí)候，才將市價(jià)低于賬面余額部分計(jì)提減值準(zhǔn)備，而當(dāng)市價(jià)高于賬面價(jià)值時(shí)，就不要做任何處理了，這就是計(jì)提減值準(zhǔn)備的單向性原則。

（二）計(jì)提減值準(zhǔn)備處理的不同方法

準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為公益性、生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)三種。就資產(chǎn)減值方面而言，在充分考慮了各類(lèi)生物資產(chǎn)的特點(diǎn)，對(duì)其資產(chǎn)減值采取了不同的處理方式。

1.公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)分類(lèi)核算，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2.消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來(lái)要收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)其生長(zhǎng)周期短（一般在1年以?xún)?nèi)），具有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，準(zhǔn)則對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類(lèi)似于其他流動(dòng)資產(chǎn)的處理方法，即發(fā)生減值時(shí)按其可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，并允許價(jià)值恢復(fù)時(shí)在原計(jì)提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，畜牧企業(yè)期末在進(jìn)行減值計(jì)提準(zhǔn)備的時(shí)候，應(yīng)按照消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。如果資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，應(yīng)將減記金額予以恢復(fù)，在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，作相反分錄。其中，消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》確定。在具體確定時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)的持有目的：如果是為出售而持有的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，其生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，具有長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，準(zhǔn)則對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類(lèi)似于其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的處理方法，即減值發(fā)生時(shí)按其可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，并規(guī)定減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，畜牧企業(yè)期末在進(jìn)行減值計(jì)提準(zhǔn)備的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。其中，可收回金額參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》確定，即可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。在確定資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，公平交易中存在銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定；不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買(mǎi)方出價(jià)確定；不存在銷(xiāo)售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)；另外，企業(yè)如果按照上述規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

四、獲取生物資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格，科學(xué)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的措施

（一）對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：第一，生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；第二，能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。

（二）健全資產(chǎn)減值準(zhǔn)備工作的措施

對(duì)生物資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)畜牧企業(yè)的謹(jǐn)慎性規(guī)定，但是，如果某一生物資產(chǎn)缺乏活躍的交易市場(chǎng)，我們就不能取得其市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而也就很難采用公允價(jià)值計(jì)量。因此，如何健全相關(guān)工作，以便財(cái)務(wù)人員盡可能地掌握某項(xiàng)生物資產(chǎn)比較確切的市場(chǎng)價(jià)格就成了生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一個(gè)難點(diǎn)。筆者認(rèn)為，可以采取下列措施：

1.提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)

要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)培養(yǎng)。畜牧企業(yè)可以通過(guò)與大專(zhuān)院校定向培養(yǎng)的方式，獲得業(yè)務(wù)素質(zhì)較高的大學(xué)畢業(yè)生；也可以通過(guò)舉辦或參加培訓(xùn)班的方式，提高在職財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。通過(guò)各種方式獲得的高素質(zhì)財(cái)務(wù)人員，能提高畜牧企業(yè)在生物資產(chǎn)的提取減值準(zhǔn)備等方面更加嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)。

2.增加相關(guān)人員參與生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備

導(dǎo)致畜牧企業(yè)的生物資產(chǎn)減值的原因很多，除了受到自然災(zāi)害和動(dòng)物疾病的影響外，還受到生物資產(chǎn)的質(zhì)量、使用和銷(xiāo)售來(lái)源等因素的影響，這就需要相關(guān)的動(dòng)物防疫人員、動(dòng)物醫(yī)療人員、技術(shù)人員、銷(xiāo)售人員與財(cái)務(wù)人員和管理人員一起進(jìn)行資產(chǎn)現(xiàn)值的評(píng)估，這樣才能真實(shí)準(zhǔn)確地確定生物資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，否則很有可能出現(xiàn)偏差，從而導(dǎo)致計(jì)提減值準(zhǔn)備出現(xiàn)失誤，影響企業(yè)的成本和收益。

3.完善相關(guān)的法律規(guī)范

第一，準(zhǔn)則明確規(guī)定除由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲等原因之外，對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，仍然是基于生物資產(chǎn)的生命性特點(diǎn)，正常的死淘是客觀的事實(shí)，正常的死淘一定會(huì)增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本。同時(shí)作為生產(chǎn)性的幼畜（禽）會(huì)隨著育肥畜禽市場(chǎng)的價(jià)格波動(dòng)而變動(dòng)，價(jià)格波動(dòng)大時(shí)就顯示出按成本計(jì)價(jià)的局限性。第二，檢查的期限為一個(gè)年度，這樣就存在會(huì)計(jì)期限與畜禽生長(zhǎng)期限不同步的問(wèn)題，應(yīng)該補(bǔ)充：“按生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的正常育成期限檢查”的內(nèi)容。第三，對(duì)動(dòng)物疫病的種類(lèi)和疫情的流行程度的規(guī)定仍然有進(jìn)一步細(xì)化的必要。第四，對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，本人認(rèn)為只要是育肥畜禽市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)市場(chǎng)價(jià)值小于賬面價(jià)值而計(jì)提的減值準(zhǔn)備是應(yīng)該有理由轉(zhuǎn)回的。

[1]張建東，張巨臣，劉波.淺析不合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響[J].農(nóng)場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理，2008（3）.

[2]陳文軍.談企業(yè)減值準(zhǔn)備的有關(guān)問(wèn)題[J].上海鐵道科技，2006（6）.

[3]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》2006年.

[4]財(cái)政部.《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》2006年.