馮銘銘

企業(yè)合并中的所得稅會(huì)計(jì)處理

馮銘銘

一、內(nèi)資企業(yè)合并的所得稅處理

企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓?zhuān)幹萌抠Y產(chǎn)、計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納企業(yè)所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅是可以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。合并企業(yè)和被合并企業(yè)向股東回購(gòu)本公司股份，回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。

合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或者股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度虧損，未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的部分，由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股，而視為購(gòu)買(mǎi)新股進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。被合并企業(yè)的股東換的新股的成本，須以其所持舊股的成本為基本確定。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無(wú)償放棄所持有舊股。當(dāng)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)為零，資產(chǎn)與負(fù)債基本相當(dāng)時(shí)，合并企業(yè)不需要對(duì)被合并企業(yè)支付股票，承擔(dān)債務(wù)屬于非股權(quán)支付額范疇。顯然，承擔(dān)債務(wù)式合并既不符合非股權(quán)支付額不超過(guò)股票票面價(jià)值的20%的條件，也不符合權(quán)益性的要求，甚至基本上沒(méi)有權(quán)益的延續(xù)。需要注意的是，凈資產(chǎn)幾乎為零的企業(yè)被合并，其股東可能只取得很少或者無(wú)法取得存續(xù)公司的股份。相反，如果債權(quán)人放棄部分債權(quán)倒有可能取得合并企業(yè)的股份。因?yàn)?，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)等于零，如果按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定的公式計(jì)算，合并企業(yè)可能根本不能運(yùn)用被合并企業(yè)的虧損?；谇笆隼碛?，為鼓勵(lì)企業(yè)兼并虧損企業(yè)，在根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額時(shí)，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值可以用合并承擔(dān)的被合并企業(yè)的債務(wù)額代替。

二、外資企業(yè)合并所得稅處理

為了促進(jìn)和規(guī)范外國(guó)投資者來(lái)華投資，引進(jìn)國(guó)外現(xiàn)金的技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)資源合理配置，原對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部，國(guó)家工商管理總局，國(guó)家外匯管理局和國(guó)家稅務(wù)總局于2003年3月聯(lián)合發(fā)布了《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》，允許外國(guó)投資者并購(gòu)我國(guó)境內(nèi)非外商投資企業(yè)的股權(quán)。

在外資企業(yè)合并中，合并后企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按合并前企業(yè)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)，不得以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。凡合并后的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，應(yīng)承續(xù)合同前的稅收待遇。對(duì)合并后的企業(yè)及其營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)根據(jù)其實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，依照稅法及其實(shí)施細(xì)則和有關(guān)規(guī)定，確定適用有關(guān)地區(qū)性或行業(yè)性減低稅率，并按規(guī)定劃分計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得稅額計(jì)算納稅。合并前各企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由合并企業(yè)后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。合并后的企業(yè)在使用不同稅率的地區(qū)設(shè)有營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，或者兼有適用不同稅率進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，按照規(guī)定應(yīng)分別計(jì)算相應(yīng)所得額。合并前企業(yè)的上述經(jīng)營(yíng)虧損，應(yīng)在與該合并前企業(yè)相同稅收待遇的所得中彌補(bǔ)，具體應(yīng)比照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九十一條第二款規(guī)定的方法進(jìn)行。從不同稅率業(yè)務(wù)或者剩余的定期減免稅期限不一致的企業(yè)進(jìn)行合并，合并后的企業(yè)須對(duì)其應(yīng)納稅所得總額進(jìn)行劃分以適用不同的稅務(wù)處理。

外國(guó)投資者按照暫行規(guī)定的有關(guān)規(guī)定并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股東的股權(quán)，或者認(rèn)購(gòu)境內(nèi)企業(yè)增資使境內(nèi)企業(yè)設(shè)立為外商投資企業(yè)。凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國(guó)投資者的股權(quán)比例超過(guò)25%的，可以依照外商投資企業(yè)所使用的稅收法律，法規(guī)繳納各項(xiàng)稅收。外國(guó)投資者通過(guò)股權(quán)并購(gòu)變更設(shè)立的外商投資企業(yè)，如符合《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅》及其實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定條件的，可享受稅法及其有關(guān)規(guī)定所制定的各項(xiàng)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策。

（作者單位：大慶職業(yè)學(xué)院）