張建雙

淺析自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理

張建雙

一、無形資產(chǎn)的確認(rèn)原則、范圍與計量模式之不足

1.確認(rèn)原則不足。目前我國對無形資產(chǎn)的確認(rèn)原則以2000年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》（以下簡稱《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》）為依據(jù)，規(guī)定無形資產(chǎn)必須在滿足以下兩個條件時企業(yè)才能加以確認(rèn)：①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。按照這個原則，自創(chuàng)商譽(yù)成本的不確定性導(dǎo)致會計上對其不予確認(rèn)。因而，在會計實務(wù)中，一般只對企業(yè)外購商譽(yù)即并購商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，而對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)入賬。顯然，對外購商譽(yù)計價入賬而對自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)，有悖于一貫性原則。

2.確認(rèn)范圍過窄。按《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計算機(jī)軟件已經(jīng)成為一項重要的無形資產(chǎn)，互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志等不斷產(chǎn)生，這對我國無形資產(chǎn)過窄的確認(rèn)范圍提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

3.計量模式的局限。計量是會計系統(tǒng)的核心職能，計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇。根據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。此種計量模式雖簡單易行，但缺乏合理性，不能反映無形資產(chǎn)的真實價值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn)，同時也不符合收益和費用配比的原則。

二、知識經(jīng)濟(jì)時代自創(chuàng)無形資產(chǎn)如何確認(rèn)、計量

1.擴(kuò)大自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對于企業(yè)的無形資產(chǎn)，不論是外來的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬，以滿足一貫性原則的要求，尤其是自創(chuàng)無形資產(chǎn)不要僅局限于《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，而要從會計信息的相關(guān)性、一致性出發(fā)，對自創(chuàng)的商標(biāo)、品牌、非專利技術(shù)、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)境管理體系等新的無形資產(chǎn)均進(jìn)行確認(rèn)，以全面反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值。

2.對自創(chuàng)無形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行計量。目前資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估所采用的基本方法有以下三種：①成本法。將歷史成本按照評估基準(zhǔn)日的計價標(biāo)準(zhǔn)計算，再減去應(yīng)扣損耗和貶值來確定無形資產(chǎn)的價值。這種方法比較客觀，能在一定程度上避免隨意性。但是有些無形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實際價值相去甚遠(yuǎn)，因此，該方法在無形資產(chǎn)的評估中用得并不多。②現(xiàn)行市價法。以現(xiàn)行市場價格為計價標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)以確定無形資產(chǎn)的價值。這種方法要求有一個充分的市場條件，而目前我國的交易市場還不夠活躍。③收益法。通過估算被評估無形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值，據(jù)以確定被評估無形資產(chǎn)的價值。這種方法的主觀性比較強(qiáng)，但在實際的無形資產(chǎn)評估中使用得比較多。

以上幾種方法分別適用于不同的無形資產(chǎn)。對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)不同種類區(qū)別不同情況，采用不同的模式進(jìn)行計量：

（1）專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無形資產(chǎn)，可采用成本法，其最終入賬價值不僅包括依法取得時發(fā)生的注冊登記費、律師費等相關(guān)支出，還包括研究與開發(fā)費用。在會計處理時，為防止開發(fā)項目可能遭受的失敗，在相關(guān)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，可以設(shè)置“研究開發(fā)費用”科目，用以核算為研究與開發(fā)無形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開發(fā)費用、注冊登記費、律師費等全部費用，待開發(fā)成功后再予以資本化，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目；開發(fā)失敗則予以費用化，一次或分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（2）對于非專利技術(shù)，由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)承認(rèn)，因此最初入賬價值應(yīng)以研究與開發(fā)費用為準(zhǔn)，具體操作可參照（1）的程序。

（3）對于商譽(yù)，由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割，對其成本費用也無法單獨準(zhǔn)確劃分，但商譽(yù)的本質(zhì)是可以為企業(yè)帶來超額收益的資產(chǎn)，因此可比照收益法估價入賬，也可采用以下公式進(jìn)行計量：企業(yè)商譽(yù)＝（企業(yè)年利潤總額÷行業(yè)年凈資產(chǎn)利潤率）預(yù)計使用年限－企業(yè)賬面凈資產(chǎn)。

（4）對于知識產(chǎn)權(quán)等可按收益法進(jìn)行計量。

3.建立一個無形資產(chǎn)評估系統(tǒng)，定期進(jìn)行無形資產(chǎn)評估。自創(chuàng)無形資產(chǎn)在確認(rèn)入賬后，還應(yīng)對其進(jìn)行定期評估，根據(jù)評估價值來調(diào)整其賬面價值，以真實反映無形資產(chǎn)價值。因此，需要建立一個完善的無形資產(chǎn)評估系統(tǒng)對其進(jìn)行定期評估，評估的結(jié)果超過或低于最初入賬價值的部分可計入資本公積。

（作者單位:唐山市熱力總公司）