魏馳東 張艷華

內(nèi)部控制理論的發(fā)展及事業(yè)單位內(nèi)部控制常見誤區(qū)分析

魏馳東 張艷華

一、內(nèi)部控制理論發(fā)展

（一）內(nèi)部牽制

內(nèi)部牽制是在經(jīng)授權(quán)的分工協(xié)作過程中，以提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)為目的，通過相互監(jiān)督檢查，降低前一階段舞弊的發(fā)生概率，從而防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程，是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，職務(wù)分離控制、組織機(jī)構(gòu)控制的理論基礎(chǔ)。

（二）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

20世紀(jì)40年代至70年代，西方資本主義經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大。內(nèi)部控制從對(duì)單向經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立控制為主，向?qū)θ拷?jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)控制為主發(fā)展，進(jìn)而形成了包括組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)程序、崗位職責(zé)、檢查標(biāo)準(zhǔn)、人員條件和內(nèi)部審計(jì)等在內(nèi)的涵蓋范圍更廣泛、運(yùn)行機(jī)制更為嚴(yán)密的控制系統(tǒng)。

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和資產(chǎn)安全的所有方法和程序；內(nèi)部管理控制由與經(jīng)營(yíng)效率和經(jīng)營(yíng)政策相關(guān)的所有方法和程序組成。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是對(duì)內(nèi)部控制發(fā)展的一個(gè)重要貢獻(xiàn)，但忽略了控制環(huán)境因素在內(nèi)部控制中的重要作用。

（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

20世紀(jì)70年代至80年代，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論替代了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是為合理保證企業(yè)（組織）實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而建立的各種政策和程序，包括：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序。這是內(nèi)部控制發(fā)展史上的又一次重要變革。其中，控制環(huán)境是對(duì)企業(yè)控制的建立和實(shí)施有重大影響因素的統(tǒng)稱；控制程序是為合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而由管理當(dāng)局制定的政策和程序。

與內(nèi)部控制制度相比，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將內(nèi)部控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇，在一定程度上闡述了控制環(huán)境對(duì)控制活動(dòng)的影響，指出環(huán)境因素是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制及其目標(biāo)的有力保障。

（四）內(nèi)部控制整體框架

20世紀(jì)80年代至20世紀(jì)末，COSO委員會(huì)提出了著名的《內(nèi)部控制——整體框架》的研究報(bào)告，該報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制有了新的定義：內(nèi)部控制是一個(gè)過程，受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他員工影響，旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。該定義提出內(nèi)部控制的三大目標(biāo)：經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)。內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督5個(gè)要素構(gòu)成。

內(nèi)部控制整體框架概念取代了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念，這是內(nèi)部控制理論成熟的標(biāo)志，豐富了控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基本內(nèi)涵，形成了在實(shí)現(xiàn)某種目標(biāo)的指導(dǎo)下，以控制環(huán)境為基礎(chǔ)，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為依據(jù)，以控制活動(dòng)為手段，以信息與溝通為載體，以監(jiān)督為保證的整體框架。盡管此框架被世界上許多企業(yè)所采用，并且對(duì)內(nèi)部控制理論的發(fā)展具有標(biāo)桿意義，但仍有局限性，如對(duì)風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制無法與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。

二、事業(yè)單位內(nèi)部控制的常見誤區(qū)

（一）內(nèi)部控制主體的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

內(nèi)部控制是由管理層及全體員工共同實(shí)施的管理活動(dòng)?，F(xiàn)實(shí)中，有的管理者缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，錯(cuò)誤地認(rèn)為內(nèi)部控制就是財(cái)務(wù)部門的事，沒有意識(shí)到管理者和相關(guān)業(yè)務(wù)部門在內(nèi)部控制過程中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的職責(zé)。員工沒有意識(shí)到自己既是勞動(dòng)者又是管理者，也是參與單位內(nèi)部控制的重要組成部分。

（二）內(nèi)部控制機(jī)制的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

內(nèi)部控制是動(dòng)態(tài)的、持續(xù)的管理活動(dòng)?，F(xiàn)實(shí)中，有的管理者錯(cuò)誤地認(rèn)為內(nèi)部控制就是建章立制，僅僅是上級(jí)對(duì)下級(jí)的管理手段，沒有認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制是一種業(yè)務(wù)運(yùn)作過程中環(huán)環(huán)相扣的動(dòng)態(tài)監(jiān)督機(jī)制。有的單位在制定內(nèi)部控制制度時(shí)，要么照抄照搬，不切實(shí)際，起不到根本的約束作用。

（三）內(nèi)部控制活動(dòng)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

內(nèi)部控制活動(dòng)包括：授權(quán)不清，容易產(chǎn)生各自為政、政令不通等現(xiàn)象；預(yù)算監(jiān)督和約束機(jī)制缺乏，易造成公用經(jīng)費(fèi)控制手段不力，鋪張浪費(fèi)，資金使用效益低下；績(jī)效考核、評(píng)估工作僅通過會(huì)議、談話、現(xiàn)場(chǎng)勘查等方式進(jìn)行，缺乏組織的嚴(yán)密性、考核標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一性，易產(chǎn)生“輪流坐莊”，責(zé)任追究機(jī)制缺乏嚴(yán)肅性。

（四）監(jiān)督工作的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

內(nèi)部監(jiān)督是對(duì)內(nèi)部控制的控制，對(duì)內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估，貫穿于各項(xiàng)崗位職責(zé)得以落實(shí)的全過程之中。有的管理者錯(cuò)誤地認(rèn)為，內(nèi)部監(jiān)督僅是內(nèi)審、紀(jì)檢監(jiān)察的事，致使內(nèi)部監(jiān)督僅局限于“事后檢查”，致使內(nèi)部監(jiān)督缺乏權(quán)威性和嚴(yán)肅性，內(nèi)部控制體系完善失去內(nèi)部推動(dòng)力和約束機(jī)制。

財(cái)政、審計(jì)等外部監(jiān)督，大多偏重于對(duì)單位財(cái)政資金的使用是否合法、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合規(guī)進(jìn)行監(jiān)督，較少對(duì)被審計(jì)單位是否建立有效的內(nèi)部控制制度以及執(zhí)行是否有效加以實(shí)質(zhì)性檢查，致使內(nèi)部控制體系的完善缺乏外部推動(dòng)力和約束機(jī)制

安徽省淮河河道管理局233000 蚌埠閘工程管理處 233000）