曾月明 葛文雷

(東華大學(xué)旭日工商管理學(xué)院 ,上海 200051)

一、引言

關(guān)系質(zhì)量是以人際關(guān)系研究范式為主,整合了交易成本、關(guān)系接觸與新古典經(jīng)濟學(xué)等多方面的研究方法,運用經(jīng)濟學(xué)、社會學(xué)和心理學(xué)等多學(xué)科知識,研究顧客與企業(yè)之間的關(guān)系滿足雙方需求的程度,并對關(guān)系效果進行認(rèn)知評價[1]。從已有的研究成果來看,學(xué)者們對關(guān)系質(zhì)量的定義并沒有形成共識。但本質(zhì)上,關(guān)系質(zhì)量是用來界定兩個參與主體在交互過程中所產(chǎn)生的情感感知的。在關(guān)系營銷領(lǐng)域,通常認(rèn)為客戶的忠誠度依賴長期發(fā)展起來的企業(yè)與客戶間的關(guān)系質(zhì)量。關(guān)系質(zhì)量是一種無形的力量,增加產(chǎn)品與服務(wù)的價值,并導(dǎo)致期望的買賣雙方發(fā)生交易。對關(guān)系質(zhì)量的研究最早出現(xiàn)在關(guān)系營銷領(lǐng)域,隨后關(guān)系質(zhì)量又大量應(yīng)用在B2B營銷(工業(yè)營銷、企業(yè)對企業(yè)營銷)、供應(yīng)鏈協(xié)作關(guān)系以及顧客關(guān)系管理等領(lǐng)域。關(guān)系質(zhì)量涉及的行業(yè)包括醫(yī)藥行業(yè)、個人服務(wù)業(yè)、食品和服裝業(yè)、電子零售業(yè)、人壽保險業(yè)等[2]。

國內(nèi)外學(xué)者對財務(wù)報告質(zhì)量的影響因素等相關(guān)課題進行了廣泛、深入地探索,他們研究的視角已經(jīng)擴展到經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)、法學(xué)、行為學(xué)、心理學(xué)等領(lǐng)域。高質(zhì)量會計準(zhǔn)則產(chǎn)生高質(zhì)量財務(wù)報告的觀點已經(jīng)形成共識。眾所周知,會計準(zhǔn)則質(zhì)量是在會計準(zhǔn)則制定、執(zhí)行和修訂過程中不斷完善的,這個過程至少涉及會計準(zhǔn)則制定方和企業(yè)兩個參與主體,兩個主體在這個過程中各自履行自己的職責(zé)和義務(wù),并交互影響著相互之間的關(guān)系。雙方的關(guān)系質(zhì)量是否影響會計準(zhǔn)則質(zhì)量,并進一步影響財務(wù)報告質(zhì)量,探尋會計準(zhǔn)則制定方和企業(yè)之間的關(guān)系質(zhì)量對財務(wù)報告質(zhì)量的影響是本文的研究目標(biāo)。

相關(guān)理論和實證研究均已表明：企業(yè)與顧客之間的關(guān)系質(zhì)量通過影響產(chǎn)品的市場占有率和顧客忠誠度而影響企業(yè)績效。關(guān)系質(zhì)量的核心在于經(jīng)濟活動中的各參與主體對于交易過程中各自需求的滿足程度,總體上屬于對參與各方情感感知的描述,其實質(zhì)就是能夠增加關(guān)系雙方提供物的價值、加強雙方的信任與承諾、維持長久關(guān)系的一組無形利益[3]。關(guān)系質(zhì)量的測度方法主要有價值法和指標(biāo)法,價值法側(cè)重于評估關(guān)系質(zhì)量的財務(wù)產(chǎn)出,指標(biāo)法側(cè)重于關(guān)系質(zhì)量的構(gòu)成維度[4]。由于制定和實施會計準(zhǔn)則的交易成本難以量化,難以估計會計準(zhǔn)則制定方和企業(yè)兩個參與主體在會計準(zhǔn)則制定、執(zhí)行以及修訂過程中的收益,價值法受到限制。本文將在現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上結(jié)合會計準(zhǔn)則在制定、執(zhí)行和修訂過程中雙方關(guān)系的特點,采用指標(biāo)評價法,探索企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方的關(guān)系質(zhì)量維度,從一個新的視角研究會計準(zhǔn)則和企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的相互關(guān)系,探尋改善企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系的方法途徑。

二、關(guān)系質(zhì)量理論的適用性討論

無論是關(guān)系營銷,B2B營銷,還是供應(yīng)鏈管理,有關(guān)關(guān)系質(zhì)量及其維度的研究對象均為盈利性企業(yè)組織的關(guān)系雙方。在我國,會計準(zhǔn)則制定方是政府,企業(yè)是會計準(zhǔn)則的執(zhí)行者,用于衡量企業(yè)雙方以及企業(yè)與顧客關(guān)系的關(guān)系質(zhì)量理論是否適合于衡量作為會計準(zhǔn)則制定方的政府與會計準(zhǔn)則執(zhí)行方的企業(yè)之間的關(guān)系,是本文要解決的一個關(guān)鍵問題。

在我國,政府制定會計準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)會計工作、企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則,政府再根據(jù)環(huán)境的變化及準(zhǔn)則的執(zhí)行情況修訂完善準(zhǔn)則,作為一種正式的制度安排,政府制定會計準(zhǔn)則、企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則,在本質(zhì)上反映了政府與企業(yè)之間的契約關(guān)系?？梢詮囊韵滤膫€方面來解釋：(1)我國會計制度一直體現(xiàn)國家一元產(chǎn)權(quán)主體意志,企業(yè)只有被動地遵守執(zhí)行。從準(zhǔn)則的制定和頒布看,仍屬于政府行為。政府發(fā)布準(zhǔn)則,企業(yè)必須遵守。這實際上表明政府與企業(yè)之間存在著契約關(guān)系。(2)雖然企業(yè)只能被動地執(zhí)行政府發(fā)布的準(zhǔn)則,但是政府在準(zhǔn)則制定過程中為企業(yè)提供了參與的機會,企業(yè)能夠在準(zhǔn)則發(fā)布前的征求意見階段充分表達(dá)自己的意愿。表明政府和企業(yè)之間的契約關(guān)系是雙方協(xié)商的結(jié)果。如夏恩·桑德所說：所有的主體都求助于能給他們帶來好處的會計系統(tǒng)[5](P4-10)。為了本企業(yè)的利益,企業(yè)會積極參與準(zhǔn)則的制定過程。(3)政府作為企業(yè)中的一個締約主體,首先是一個征稅者,征稅的經(jīng)濟學(xué)要求單個納稅人在確定納稅義務(wù)時,采取相對客觀、而非主觀臆斷的會計方法;其次,政府在制定會計準(zhǔn)則時,作為一個超級企業(yè)出現(xiàn),它成為參與企業(yè)的各方主體之間協(xié)商的起點,節(jié)約了搜尋的成本和時間[5](P5-9)。(4)從會計準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容、企業(yè)執(zhí)行的過程及結(jié)果來看,政府與企業(yè)的契約關(guān)系雖然不像交換過程那樣以具體的協(xié)議、條款等簽署于契約,但企業(yè)實際上是在執(zhí)行政府硬性規(guī)定的制度安排,企業(yè)一旦選擇執(zhí)行,政府與企業(yè)之間的契約也隨之形成[6]。

然而,政府和企業(yè)間的這種契約關(guān)系存在以下問題：(1)作為指導(dǎo)企業(yè)業(yè)務(wù)處理的規(guī)范,會計準(zhǔn)則制定方必須是會計專家,所以絕大部分企業(yè)沒有會計準(zhǔn)則制定的參與權(quán)。(2)由于行業(yè)的特殊性,經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性,由會計專家主導(dǎo)制定的會計準(zhǔn)則不一定能解決企業(yè)遇到的實際問題。(3)雖然在會計準(zhǔn)則正式發(fā)布前增加了征求意見階段,但由于征求意見不是正式的制度安排,很多企業(yè)并不知曉,同時征求意見不具有強制性,企業(yè)尤其是影響力小的企業(yè)參與的積極性不高。(4)同其他經(jīng)濟制度一樣,會計制度應(yīng)是政府與企業(yè)多次博弈之后形成的一種社會契約,博弈的次數(shù)越多,完善的程度越高。但現(xiàn)實是政府缺乏激勵企業(yè)參與準(zhǔn)則制定和修訂完善的機制設(shè)計。(5)會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中遇到的問題(違規(guī)問題除外)基本是政府在會計信息質(zhì)量檢查過程中發(fā)現(xiàn)的,企業(yè)反饋給政府的問題很少。企業(yè)和會計準(zhǔn)則制定方之間沒有專門針對解決會計準(zhǔn)則問題的長效的、直接的溝通平臺。

每一個契約,即使是理論上的交易,除了物品的交換外,都涉及關(guān)系。上述分析可以看出,會計準(zhǔn)則在制定、執(zhí)行和修訂完善過程中,會計準(zhǔn)則制定方需要和企業(yè)相互溝通和協(xié)作,雙方存在協(xié)作關(guān)系。因此應(yīng)用關(guān)系質(zhì)量理論通過研究企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方的協(xié)作關(guān)系特點,研究雙方的關(guān)系質(zhì)量對會計準(zhǔn)則質(zhì)量以及財務(wù)報告質(zhì)量的影響是可行的。

三、企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量維度分析

對關(guān)系質(zhì)量維度的研究始于服務(wù)營銷,但是如何衡量關(guān)系質(zhì)量,或是關(guān)系質(zhì)量到底包含哪些維度,一直是學(xué)者們討論的重點,雖然存在一些爭議,但大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)同關(guān)系質(zhì)量是一個高階構(gòu)造,而且是一個多維度的概念,具體維度應(yīng)根據(jù)所涉及的研究情景來決定。相關(guān)研究普遍認(rèn)為滿意、信任和承諾是所有交互主體的三個普遍存在的關(guān)系質(zhì)量維度。隨著研究的深入,溝通、合作、沖突解決、參與、聯(lián)系等行為要素和誠信、道德形象等倫理要素也被納入到關(guān)系質(zhì)量維度的范疇。在姚作為提出的關(guān)系質(zhì)量維度整合模型中,已經(jīng)跳出了純感知的維度范疇,被賦予了更加廣泛的內(nèi)涵,如知識維度、心理維度、技術(shù)維度等[3]。這種趨勢從某種程度上折射出對關(guān)系質(zhì)量維度的判斷標(biāo)準(zhǔn)也在不斷延伸。

Woo和Ennew認(rèn)為,造成研究者對關(guān)系質(zhì)量認(rèn)識不一致的主要原因是因為在不同的顧客群體和商業(yè)市場中存在著不同類型的關(guān)系[7]。因此對不同背景下的關(guān)系質(zhì)量進行研究時,應(yīng)該突出各種關(guān)系的特點。企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方的關(guān)系質(zhì)量維度,是由雙方關(guān)系的特點所決定的。

(一)會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景分析

財務(wù)會計及其報告所面臨的環(huán)境非常復(fù)雜并具有挑戰(zhàn)性。因為會計的產(chǎn)品是信息。會計信息之所以復(fù)雜,原因之一是不同的會計信息使用者對信息的反應(yīng)和要求不一樣。比如,有些信息使用者認(rèn)為,資產(chǎn)以市場價值計價有利于幫助他們評價企業(yè)的價值并預(yù)測企業(yè)前景;對于另一些信息使用者來講,他們可能感覺市場價值不如歷史成本可靠。另一個原因是,會計信息不僅影響個人決策,還會影響市場運作。由于不同的集團在財務(wù)報告中有著不同的利益,且他們之間的利益往往又相互沖突,因此會計信息產(chǎn)生機制中存在著信息不對稱。有人認(rèn)為,應(yīng)該讓市場力量來決定企業(yè)應(yīng)該提供什么樣的信息以及提供多少信息。也有人認(rèn)為應(yīng)該通過會計管制來保護投資者?；谶@種認(rèn)識,直接導(dǎo)致了會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的產(chǎn)生,會計機構(gòu)以制定公認(rèn)會計原則來實現(xiàn)其對會計的管制作用[8](P2-4)。早在1673年法國的《商業(yè)法典》及1884年英國的《公司法》中,人們就已經(jīng)認(rèn)識到對會計行為要加以規(guī)范才能有效保護投資者和債權(quán)人的利益[9](P277)。1929～1933年,資本主義國家發(fā)生了嚴(yán)重的經(jīng)濟危機,這一危機使人們認(rèn)識到,企業(yè)提供虛假的財務(wù)報告客觀上對資本市場的混亂和經(jīng)濟危機起到了助推作用。莫里奧和內(nèi)梅克研究了1933、1934年美國證券法案前的狀況,其中主要是報告1920年以及更早的證券市場的運作情況,正如本斯頓所提到的那樣,那是普遍流行的是自愿披露。莫里奧和內(nèi)梅克列舉了無數(shù)操縱和濫用財務(wù)報告的事實[10],這些事實被普遍認(rèn)為是導(dǎo)致1929年股市大崩潰和隨之而來的經(jīng)濟大蕭條的直接原因。經(jīng)濟危機過后,美國開始加強對資本市場的管理,對上市公司財務(wù)報告進行規(guī)范。隨后的幾十年,包括我國在內(nèi)的世界主要國家都已經(jīng)或正在建立一套完善的會計準(zhǔn)則體系。

(二)企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量維度的確定

由于企業(yè)和會計準(zhǔn)則制定方的協(xié)作關(guān)系存在不確定性,使企業(yè)在編報財務(wù)報告時可能會產(chǎn)生欺詐行為,導(dǎo)致財務(wù)報告使用者出現(xiàn)認(rèn)知風(fēng)險。不確定性和認(rèn)知風(fēng)險存在的最主要原因是兩個參與主體之間缺乏信任。信任是關(guān)系管理的關(guān)鍵,信任可以促進關(guān)系各方坦率的交流、信息的共享和沖突的解決,信任問題既是協(xié)作關(guān)系中必須應(yīng)對的基本問題,也是推動協(xié)作關(guān)系進一步發(fā)展的初始條件。信任作為一種減少不確定性和認(rèn)知風(fēng)險的機制,在雙方協(xié)作過程中發(fā)揮著重要作用,也成為衡量雙方關(guān)系質(zhì)量的一個重要維度。美國一位伙伴關(guān)系專家指出：“伙伴關(guān)系中有許許多多的議題,但是相互信任是絕對的關(guān)鍵,其他要素莫不奠基于此。沒有信任,伙伴關(guān)系無從立基,因此相互信任可以說是合作關(guān)系中最根本的要素?！痹诮?jīng)濟個體之間的相互交往過程中,信任無所不在,只是程度不同而已。

然而對于信任,學(xué)術(shù)界從不同的學(xué)科和研究視角提出了不同的觀點,李輝總結(jié)了供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)之間的信任能夠降低新產(chǎn)品的開發(fā)周期及成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量、加速先進技術(shù)的流動,也會帶來在財務(wù)投資指標(biāo)、供應(yīng)鏈運作指標(biāo)、客戶評價指標(biāo)的提高[11]。許淑君、馬士華列舉了我國企業(yè)間信任危機的表現(xiàn),他們認(rèn)為信任危機的原因主要有：法律體系不嚴(yán)格、信息不充分、缺乏保證信任的社會制度環(huán)境、企業(yè)文化建設(shè)落后等[12]。盡管對信任的理解具有多樣性,但我們可以從已有的觀點中挖掘出共有的基本要素,那就是信任是企業(yè)的無形資產(chǎn),信任度高則企業(yè)合作的廣度和力度大。信任是雙方的,信任使得合作企業(yè)愿意放棄短期機會主義行為而專注長期合作利益,當(dāng)這種行為同樣存在于對方企業(yè)時,它們之間體現(xiàn)的就是一種基于信任的合作伙伴關(guān)系?；谝陨衔墨I(xiàn),企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方的信任是指,彼此對對方現(xiàn)在和將來言行是否誠實、一致的信念。具體來說是,企業(yè)對會計準(zhǔn)則制定方制定的會計準(zhǔn)則充滿信心,會計準(zhǔn)則制定方對企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則存在可信和誠實的信心,執(zhí)行會計準(zhǔn)則并不斷完善準(zhǔn)則是企業(yè)和準(zhǔn)則制定方共同一致的信念。如果雙方存在信任關(guān)系,企業(yè)將按會計準(zhǔn)則處理日常業(yè)務(wù),及時披露可靠、相關(guān)、清晰、可比的財務(wù)報告,整個市場會更加規(guī)范;會計準(zhǔn)則制定方會致力于不斷完善會計準(zhǔn)則。因此,我們將相互信任作為企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的第一個維度。

追求顧客滿意,是近代西方企業(yè)經(jīng)營理念的一個重要進步和轉(zhuǎn)折。顧客滿意的基本概念是指：顧客對其要求,包括明示、隱含或者需求等,被滿足程度的感受。菲利浦·科特勒對客戶滿意的定義是：一個人通過對一個產(chǎn)品的可感知的效果(或結(jié)果)與他或她的期望值相比較,所形成的愉悅或失望的感覺狀態(tài)[13](P93)。摩托羅拉公司對顧客滿意作如下定義：是成功理解某一顧客與部分顧客的愛好與需要,并著手為滿足顧客需要做出相應(yīng)努力的結(jié)果[14]?？梢?顧客滿意就是最大限度地使顧客滿意。在2000版IS09000族中,質(zhì)量管理8項原則的第一條就是提高顧客滿意度,并將這一原則充分體現(xiàn)在整個標(biāo)準(zhǔn)體系要求的各個方面。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對滿意的研究是從營銷角度“以顧客為關(guān)注焦點”,強調(diào)的是企業(yè)如何讓顧客滿意,企業(yè)處于被動的地位。本文認(rèn)為,企業(yè)和會計準(zhǔn)則制定方要互相滿意。因此我們將滿意定義為與合理結(jié)果相比較的一種感情狀態(tài),且滿意程度隨著對過去滿意的正向評價不斷積累。

在我國,雖然準(zhǔn)則制定方和企業(yè)之間沒有直接的利益關(guān)系,但是雙方是存在契約關(guān)系的,企業(yè)對會計準(zhǔn)則制定方滿意是維持雙方穩(wěn)定的契約關(guān)系的前提。如果不考慮我國政府強制要求企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則這一現(xiàn)狀,從民間團體制定準(zhǔn)則,企業(yè)自愿選擇執(zhí)行準(zhǔn)則模式看,會計準(zhǔn)則制定方和企業(yè)實際是指導(dǎo)與被指導(dǎo)的關(guān)系,維系這種關(guān)系的基礎(chǔ)是,企業(yè)要信任會計準(zhǔn)則制定方并對其制定的準(zhǔn)則滿意。如果企業(yè)對會計準(zhǔn)則制定方滿意,雙方能夠友好地溝通、平等地協(xié)商,企業(yè)會自覺執(zhí)行準(zhǔn)則,并將準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題及時反饋給準(zhǔn)則制定方,準(zhǔn)則制定方再根據(jù)反饋意見不斷地修訂準(zhǔn)則,使會計準(zhǔn)則的制定、執(zhí)行和完善形成一個良性循環(huán)機制;反之,若企業(yè)對會計準(zhǔn)則制定方不滿意,他們或者不采納準(zhǔn)則,或者消極被動地執(zhí)行準(zhǔn)則,準(zhǔn)則的執(zhí)行效果將大打折扣,作為會計活動最終成果的財務(wù)報告質(zhì)量也會受到影響。如果考慮我國是政府強制要求企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則這一現(xiàn)狀,即政府直接管制模式,企業(yè)對會計準(zhǔn)則是否滿意是不是就不重要呢?答案是否定的。因為準(zhǔn)則的制定是通過直接管制抑或是間接管制都無關(guān)緊要。就間接管制而言,準(zhǔn)則制定也要由政府來授權(quán)和批準(zhǔn)。企業(yè)并不能完全自主地控制其自身信息生產(chǎn)的數(shù)量和時點,企業(yè)必須在許多管制下生產(chǎn)信息[8](P263)。即使在政府間接管制模式下,雖然會計準(zhǔn)則是由民間團體自行制定的,但如果沒有獲得政府的支持,會計準(zhǔn)則也難以推行。最典型的例子是,美國證券交易委員會(SEC)擁有對會計準(zhǔn)則的最終監(jiān)督權(quán)和否決權(quán),就連自治地位很高的英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)也要在政府的法律框架內(nèi)行事[9](P290)。

無論是直接管制還是間接管制,都會給企業(yè)和會計準(zhǔn)則制定方帶來成本。由于經(jīng)濟活動的復(fù)雜性,會計準(zhǔn)則不可能讓人人滿意,但過度增加雙方成本的管制方式一定不會令雙方滿意,也不可能產(chǎn)生高質(zhì)量會計準(zhǔn)則。因此,我們將相互滿意作為企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的第二個維度。

承諾是一種維持長期關(guān)系的意愿,承諾被普遍認(rèn)為是良好互動關(guān)系的重要結(jié)果,承諾意味著相互間存在信任,雙方希望彼此間的關(guān)系能夠維持下去,并愿意為此付出努力。關(guān)系承諾是社會交換領(lǐng)域和關(guān)系管理領(lǐng)域的核心概念,也是成功維系長期關(guān)系的關(guān)鍵因素。A nderson和Weitz把關(guān)系承諾定義為：一種發(fā)展穩(wěn)定關(guān)系的渴望,并且為保持這種關(guān)系愿意犧牲短期的利益,同時對關(guān)系的穩(wěn)定有信心?？蛻魸M意度研究者把承諾的兌現(xiàn)作為客戶關(guān)系滿意度的標(biāo)準(zhǔn)之一。關(guān)系質(zhì)量研究者把承諾視為關(guān)系未來發(fā)展的保證。本文將承諾定義為雙方愿意努力維持現(xiàn)有關(guān)系的持續(xù)的愿望。

由于客觀事物的復(fù)雜性、不確定性和人的有限理性,人不可能窮盡對客觀事物的認(rèn)識,只能是一個不斷接近的過程。同樣,人們充分認(rèn)識會計事項需要一個過程,會計準(zhǔn)則也有一個逐步完善的過程。首先,會計學(xué)以及經(jīng)濟學(xué)等社會科學(xué)的進步及推廣,能夠改進會計人員的有限理性,不僅能提高會計人員個人運用現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的能力,而且能夠提高其領(lǐng)會和創(chuàng)造新會計準(zhǔn)則的能力,從而改變對會計準(zhǔn)則的認(rèn)識。其次,隨著經(jīng)濟全球化程度的不斷加深,與其他國家的經(jīng)濟越來越密切的接觸也擴大了會計人員對會計準(zhǔn)則認(rèn)識的視野,提高了會計人員對會計準(zhǔn)則的認(rèn)知程度。最后,某種意義上說,會計是社會環(huán)境的產(chǎn)物,大眾媒體的廣泛使用使信息傳播速度越來越快,人們之間的交流也越來越便利,國家的政治、經(jīng)濟、法律等制度的變化會改變?nèi)藗儗ΜF(xiàn)實世界的認(rèn)識,從而影響會計準(zhǔn)則的變化。會計人員對會計準(zhǔn)則認(rèn)知水平的逐步提高,為完善會計準(zhǔn)則提供了最基本的保障條件。但是會計準(zhǔn)則的完善是依靠會計準(zhǔn)則制定方和執(zhí)行者即企業(yè)會計人員共同完成的,雙方的互相交流(或溝通)過程能夠促使會計準(zhǔn)則日趨完善。交流或溝通是承諾的實現(xiàn)形式之一,組織間的交流一般包括對共同目標(biāo)的交流和對沖突的處理。Anderson和Narus將交流定義為對企業(yè)之間重大的、及時的信息正式的或非正式的共享[15]。許多學(xué)者都強調(diào)高質(zhì)量的溝通對發(fā)展雙方關(guān)系所起的重要作用。

會計準(zhǔn)則制定方和企業(yè)之間的關(guān)系是在雙方互動中相互適應(yīng)、不斷調(diào)整的過程,持續(xù)地交流或溝通使雙方關(guān)系質(zhì)量不斷改進。雙方有效溝通的前提是,會計準(zhǔn)則制定方需要向企業(yè)承諾,他們制定的會計準(zhǔn)則是權(quán)威、可行的,他們有責(zé)任、有能力持續(xù)改進會計準(zhǔn)則,企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則能夠產(chǎn)生高質(zhì)量的財務(wù)報告;執(zhí)行會計準(zhǔn)則的企業(yè)也要向準(zhǔn)則制定方承諾,企業(yè)會自覺遵守會計準(zhǔn)則,對于準(zhǔn)則不合理的方面,及時反饋給準(zhǔn)則制定方并提出改進建議。由于會計準(zhǔn)則的“經(jīng)濟后果”性,雙方在相互溝通的過程中,企業(yè)會維護自身的利益,會計準(zhǔn)則制定方則代表其他利益集團的利益,雙方經(jīng)過不斷地博弈,直到達(dá)到利益均衡點的會計準(zhǔn)則產(chǎn)生。會計準(zhǔn)則經(jīng)過多次博弈便會不斷得以完善。盡管會計準(zhǔn)則博弈過程會產(chǎn)生一些摩擦費用,但一個經(jīng)過多次博弈而得到“公認(rèn)”的會計準(zhǔn)則,其運行交易費用的節(jié)約足以抵消這些“摩擦費用”[16](P220)。承諾使會計準(zhǔn)則博弈過程得以持續(xù)進行,可以把“相互承諾”看作是會計準(zhǔn)則制定方和企業(yè)雙方的約束條件,沒有承諾,企業(yè)只是被動地執(zhí)行會計準(zhǔn)則的制度安排,會計準(zhǔn)則的改進和完善就成為無源之水;沒有承諾,會計準(zhǔn)則制定方只是例行公事發(fā)布準(zhǔn)則,缺乏修訂完善會計準(zhǔn)則的動力?！俺兄Z”既是會計準(zhǔn)則制定方提供高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的承諾,又是會計準(zhǔn)則執(zhí)行者積極參與會計準(zhǔn)則完善過程的承諾;既是維系雙方關(guān)系的前提,又是產(chǎn)生高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因此,我們將承諾作為企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的第三個維度。

信任、滿意和承諾是關(guān)系質(zhì)量維度研究中的通用變量。由于企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系的特殊性,權(quán)威、關(guān)系穩(wěn)固和會計準(zhǔn)則質(zhì)量也構(gòu)成了雙方關(guān)系質(zhì)量維度。

《麥雷-韋伯特學(xué)院大辭典》對會計準(zhǔn)則的解釋是：第一,是由權(quán)威、慣例和一般認(rèn)同所建立的類似于模式或榜樣之類的東西;第二,由權(quán)威制定和建立的類似于數(shù)量、重量、范圍、價值和質(zhì)量等方面的計量規(guī)則之類的東西。對會計準(zhǔn)則的兩個解釋都強調(diào)了權(quán)威。

在企業(yè)管理領(lǐng)域,權(quán)威是作為管理的基本要素之一,關(guān)系到組織中的個人行為如何凝聚為集體行為,也關(guān)系到組織目標(biāo)如何轉(zhuǎn)化為部門和個人的實際行為 。恩格斯對權(quán)威曾做過如下表述：一方面是一定的權(quán)威,不管它是怎樣形成的,另一方面是一定的服從,這兩者都是我們所必需的,而不管社會組織以及生產(chǎn)和產(chǎn)品流通賴以進行的物質(zhì)條件是怎樣的[17](P224)。馬克思、恩格斯從分工協(xié)作的角度對權(quán)威的重要性和必然性作如下論述：無數(shù)人的協(xié)作也是絕對必要的：為了避免不幸事故,這種協(xié)作必須依照準(zhǔn)確規(guī)定的時間來進行。在這里,運轉(zhuǎn)的首要條件也是要有一個能處理一切所管轄問題的起支配作用的意志,不論體現(xiàn)這個意志的是一個代表,還是一個受托執(zhí)行有關(guān)的大多數(shù)人的決議的委員會,都是一樣。不論在哪一種場合,都要碰到一個顯而易見的權(quán)威[18](P226)。權(quán)威最大的好處是避免過渡的討價還價,從而節(jié)約包括信息搜尋、談判、實施、監(jiān)督等成本。Rey和Tirole利用一個多委托人(一個共同的代理人)的道德風(fēng)險模型證明了：在委托人之間存在利益沖突時,他們獲取信息以改進效率的激勵將被減弱。相比之下,具有控制權(quán)的權(quán)威可以有效地進行決策制定。權(quán)威的運用,是權(quán)力的主要形式之一,它通過命令來安排或聯(lián)合其他各個行動者的行動。通過權(quán)威的運用,眾多個別行動者的行動被置于或保持在有秩序的狀態(tài)中。

作為一種“商業(yè)語言”,會計信息具有一般語言的基本特征——工具性。會計信息的工具性表現(xiàn)在以下方面：其一,顯示特定主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動情況。如資產(chǎn)負(fù)債表顯示主體的財務(wù)狀況,現(xiàn)金流量表顯示主體的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況,利潤表顯示主體的經(jīng)營成果,賬戶顯示特定科目的變動及結(jié)果。其二,系統(tǒng)、連續(xù)地產(chǎn)生信息。與其他信息的區(qū)別在于,會計信息的輸入、加工和輸出是連續(xù)不間斷的,會計信息就像企業(yè)的年譜,完整地反映企業(yè)的歷史,既承上啟下,又總結(jié)過去。其三,傳遞信息,即信息披露。財務(wù)報告是會計信息披露的主要形式。由于經(jīng)濟活動的復(fù)雜性,行業(yè)的特殊性,企業(yè)間業(yè)務(wù)性質(zhì)和內(nèi)容的差異,以及會計人員的認(rèn)知能力、勝任能力和職業(yè)道德水平的差異,導(dǎo)致不同的會計人員對同一種業(yè)務(wù)的處理結(jié)果產(chǎn)生差異,影響會計信息加工過程的質(zhì)量,進一步影響最終披露的財務(wù)報告的可比性。會計準(zhǔn)則裝置的設(shè)立為會計活動提供“游戲”規(guī)則,為會計信息交流創(chuàng)造條件,從而可提高會計活動效率[17]。如果沒有一套連貫的思想完美的會計、審計準(zhǔn)則來保證會計信息的質(zhì)量和可靠性,資本市場的效率會低得多,資本成本會提高,我們的生活水準(zhǔn)也會下降 。

作為企業(yè)具體業(yè)務(wù)處理的規(guī)范,會計準(zhǔn)則制定方的權(quán)威性將影響會計準(zhǔn)則的質(zhì)量以及企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的效果,并最終體現(xiàn)在財務(wù)報告質(zhì)量上。在我國,會計準(zhǔn)則制定方是政府,企業(yè)執(zhí)行政府頒布的會計準(zhǔn)則具有強制性,似乎和權(quán)威沒有關(guān)系,但會計具有很強的技術(shù)性和專業(yè)性,必須是本專業(yè)的權(quán)威人士參與制定會計準(zhǔn)則,權(quán)威的準(zhǔn)則是取得會計準(zhǔn)則執(zhí)行者信任和滿意的前提。所以把權(quán)威作為企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的第四個維度。

為用戶提供決策有用的財務(wù)報告是企業(yè)和會計準(zhǔn)則制定方共同的目標(biāo)。這一方面說明企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方有著廣泛的一致性,另一方面也說明雙方關(guān)系是牢固、穩(wěn)定的。但由于企業(yè)個體差異和競爭性因素的存在使得有些企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方的合作又總是有條件的、非永恒的,企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方的合作關(guān)系始終處于動態(tài)變化之中,主要表現(xiàn)在企業(yè)對會計政策的選擇和變更上。所以,雙方的關(guān)系并不是一成不變的,它只是在一定的條件下和一定的時間范圍內(nèi)表現(xiàn)出一定程度的穩(wěn)定性。

會計準(zhǔn)則中保留了太多的可選方法,比如,對于存貨的會計處理,可選用的方法就有先進先出法、個別辨認(rèn)法、加權(quán)平均法等。由于這些備選方法的存在,同一類型的交易,同一時期不同企業(yè)可能會有不同的處理方法,同一企業(yè)在不同時期也可能選擇不同的處理方法,導(dǎo)致財務(wù)報告的不可比,財務(wù)報告信息質(zhì)量控制在一定程度上就從會計準(zhǔn)則過渡到企業(yè)經(jīng)理人員的選擇上。由于企業(yè)經(jīng)理人員選擇不同的會計政策而產(chǎn)生的財務(wù)報告信息卻有可能大相徑庭,而企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方之間持續(xù)穩(wěn)定的關(guān)系是保證財務(wù)報告信息可比的基礎(chǔ)。因此,雙方關(guān)系的穩(wěn)固性也是必須重視的一個維度。

最后,最不能忽視的是會計準(zhǔn)則本身的質(zhì)量。會計準(zhǔn)則屬于公共物品,具有經(jīng)濟后果,容易導(dǎo)致“尋租”行為的產(chǎn)生。各利益集團通過干預(yù)會計準(zhǔn)則的制定過程,干預(yù)會計配置社會資源的方式,以達(dá)到有利于自己的目的,從而攫取社會經(jīng)濟資源配置過程中的“公共租”。因此,會計準(zhǔn)則的制定過程就變成了一個政治“博弈”過程。當(dāng)前我國還不具備由某一個職業(yè)團體制定會計準(zhǔn)則的條件,但政府在制定會計準(zhǔn)則的過程中應(yīng)當(dāng)充分征求各利益集團的意見,反復(fù)討論與論證,最終使準(zhǔn)則能被各博弈方所接受。同時對未來會計環(huán)境的變化進行科學(xué)的預(yù)測,避免不確定性對會計準(zhǔn)則產(chǎn)生過多的影響,增強會計準(zhǔn)則的合理性、公平性、穩(wěn)定性和持續(xù)性。

Levitt曾做過一個形象的比喻：把會計準(zhǔn)則比喻為照相機,而財務(wù)報告則是用照相機拍攝的用以反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的相片。高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則就好比性能優(yōu)良的照相機,高質(zhì)量的財務(wù)報告則是真實、完整、清晰的財務(wù)圖像。美國SEC的首席會計師 Turner在1999年6月14日的一篇講話中談到,“在美國,高質(zhì)量的財務(wù)報告不僅是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的產(chǎn)物,它也要依賴一個具有支持作用的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)來運作,以保證這些準(zhǔn)則能夠嚴(yán)格地理解和運用”。從中可以分析出,高質(zhì)量會計準(zhǔn)則是確保高質(zhì)量財務(wù)報告的前提。高質(zhì)量會計準(zhǔn)則應(yīng)滿足什么條件?美國會計學(xué)會(AAA)認(rèn)為,一項高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則能夠促進財務(wù)報表質(zhì)量提高,幫助其使用者作出投資和信貸決策;美國投資管理協(xié)會(A IM R)認(rèn)為,高質(zhì)量會計準(zhǔn)則至少應(yīng)當(dāng)改善對投資決策有用的信息,特別是：對外部使用者原來不能估計到的最相關(guān)的信息;美國管理會計師協(xié)會(IMA)認(rèn)為,高質(zhì)量會計準(zhǔn)則在內(nèi)容上必須具有可操作性,能如實反映原始交易或事項,披露的信息必須與投資決策相關(guān)。如果會計準(zhǔn)則本身的質(zhì)量有問題,不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營情況,不能很好地滿足利益相關(guān)者的需求,使得反映數(shù)據(jù)不能滿足需要,也不能保護到利益相關(guān)者的利益,這樣的財務(wù)報告質(zhì)量必將是不合格的。因此,會計準(zhǔn)則的質(zhì)量也應(yīng)該列入企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的關(guān)鍵維度。

Huntley認(rèn)為,關(guān)系質(zhì)量不僅僅局限在關(guān)系的相關(guān)過程中,不能只用人與人之間的關(guān)系及相關(guān)的因素如承諾和信任來衡量,而應(yīng)包括關(guān)系的各個方面,如交易過程中的經(jīng)濟和社會因素[19]。本文認(rèn)為,相互信任、相互滿意、相互承諾、權(quán)威、關(guān)系的穩(wěn)固性以及會計準(zhǔn)則本身的質(zhì)量代表了企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系的主要方面,相互信任、相互滿意和相互承諾代表了雙方關(guān)系的相關(guān)過程,權(quán)威、關(guān)系穩(wěn)固性和會計準(zhǔn)則本身的質(zhì)量則代表了雙方關(guān)系過程中的經(jīng)濟和社會的因素。企業(yè)和會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的這些維度交互影響著關(guān)系雙方,并且相互補充,相互促進。

四、研究總結(jié)

本文通過分析企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方相互間的關(guān)系,探索衡量雙方關(guān)系質(zhì)量的具體維度,最終將相互信任、相互滿意、相互承諾、權(quán)威、關(guān)系穩(wěn)固性和會計準(zhǔn)則本身的質(zhì)量六個維度作為企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量這一高階變量的測量指標(biāo)。研究的目的是希望通過雙方關(guān)系的維護和提升,提高會計準(zhǔn)則本身的質(zhì)量以及執(zhí)行會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。因為會計準(zhǔn)則質(zhì)量高,能夠提高企業(yè)對會計準(zhǔn)則以及會計準(zhǔn)則制定方的滿意程度,會計準(zhǔn)則制定方將會樹立起更高的權(quán)威地位,取得更多的信任,這樣也能使企業(yè)與會計準(zhǔn)則制定方之間的關(guān)系更加穩(wěn)固,反過來會計準(zhǔn)則制定方對于會計準(zhǔn)則的修訂完善工作會更加及時、到位,雙方關(guān)系質(zhì)量也會因此全面提升,形成良性循環(huán)。

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