羅 彪 ,鄭姍姍

(中國科學(xué)技術(shù)大學(xué)管理學(xué)院,安徽合肥230026)

一、引 言

管理控制(management control)思想在早期的管理學(xué)發(fā)展中就有所體現(xiàn),1928年法約爾(Fayal)[1]率先把控制作為組織的基本職能提出,此后也陸續(xù)出現(xiàn)了各種關(guān)于“管理控制”的內(nèi)涵界定?？梢?管理控制作為一個研究領(lǐng)域的歷史并不悠久。從20世紀(jì)60年代開始,控制職能逐步被細(xì)分為運(yùn)營控制(operating control)、管理控制和戰(zhàn)略規(guī)劃(strategic planning)[2]。又經(jīng)過相關(guān)機(jī)構(gòu)(如哈佛商學(xué)院、美國會計(jì)學(xué)會)和眾多學(xué)者(如Anthony、Otley、Kap lan、Simons)的努力,管理控制理論體系不斷得到完善,相關(guān)研究成果也陸續(xù)在企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施過程中得到應(yīng)用,新的管理控制模型和控制方法也不斷涌現(xiàn)。值得關(guān)注的是,盡管該領(lǐng)域研究歷史較短,但研究思路卻比較統(tǒng)一、開放,圍繞對戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程的控制,從輸入、輸出與過程多個角度博采眾長,陸續(xù)吸收了控制論、交易成本理論、委托代理理論、行為會計(jì)學(xué)、行為心理學(xué)等眾多研究領(lǐng)域的最新研究成果,自成一體,逐步發(fā)展成為特色明顯的新興研究領(lǐng)域。

目前,學(xué)者們還沒能就管理控制的定義、控制工具及控制系統(tǒng)等問題達(dá)成一致,在管理控制系統(tǒng)(management control system,以下簡稱MCS)的構(gòu)成要素上仍存在爭議。正如著名管理控制學(xué)者Otley(1999)所指出的那樣,“管理會計(jì)把研究視角局限在財(cái)務(wù)領(lǐng)域,行為會計(jì)通過構(gòu)建數(shù)學(xué)模型來開展行為控制研究,而其他學(xué)科的相關(guān)研究則集中關(guān)注自己感興趣的某個控制領(lǐng)域。顯然,現(xiàn)有的研究成果還不足以成為MCS設(shè)計(jì)的依據(jù)?！睘榇?我們在評介管理控制理論與模型經(jīng)典研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上,對管理控制的理論研究脈絡(luò)進(jìn)行系統(tǒng)的梳理,以揭示該領(lǐng)域研究的發(fā)展路徑。在文獻(xiàn)梳理的過程中,我們發(fā)現(xiàn)了管理控制理論研究先后形成的三個典型研究范式,即目標(biāo)導(dǎo)向、過程導(dǎo)向與因果關(guān)系導(dǎo)向研究范式。有關(guān)管理控制的現(xiàn)有研究成果大多可歸納在這三個研究范式旗下。此外,這種研究范式的分類方法也符合企業(yè)競爭環(huán)境變遷與戰(zhàn)略管理重心變化的軌跡。

二、管理控制理論研究綜述與研究范式總結(jié)

(一)管理控制概念的界定

管理控制作為戰(zhàn)略實(shí)施的手段或工具,其理論淵源可追溯到戰(zhàn)略管理與管理會計(jì)等學(xué)科。雖然管理控制目標(biāo)清晰,但在概念界定上一直存在爭議。早期的控制是作為管理的一項(xiàng)職能出現(xiàn)的,通過檢驗(yàn)企業(yè)的經(jīng)營管理行為、結(jié)果是否與既定的計(jì)劃、指令、制度和控制規(guī)則相一致來實(shí)現(xiàn)閉環(huán)化管理,這是一般意義上的管理控制概念[1]。A nthony(1965)[2]認(rèn)為:“管理控制是經(jīng)理人員為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo),富有效率(effectively)和效益(efficiently)地獲取和使用資源的過程?！蓖瑫r(shí),他(1965)[2]還認(rèn)為:“管理控制是介于戰(zhàn)略規(guī)劃和運(yùn)營控制之間的中間環(huán)節(jié)。通過管理控制可以把兩者聯(lián)系起來,能夠把戰(zhàn)略目標(biāo)分解成組織內(nèi)部各部門的次級目標(biāo),把長期目標(biāo)轉(zhuǎn)換成短期目標(biāo)?！盡 achin(1983)在全面界定“管理”、“控制”和“系統(tǒng)”這三個術(shù)語之后,在Anthony所下的管理控制定義的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步分析后指出:“現(xiàn)有MCS的定義存在語義學(xué)歧義,無法指導(dǎo)學(xué)者們將研究精力聚焦在控制過程上……MCS的主體部分應(yīng)該是為了促進(jìn)管理控制而在整個組織范圍內(nèi)系統(tǒng)開發(fā)的、正式的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)?！盋henhall(2003)在定義管理會計(jì)時(shí)指出,管理會計(jì)是預(yù)算或產(chǎn)品成本核算行為的集合,管理會計(jì)系統(tǒng)(management accounting system,以下簡稱MAS)是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而采用的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系,MCS是一個比MAS更加寬泛的概念,還包括個人或利益集團(tuán)控制(personal o r clan controls)等。Otley(1999)對MCS的內(nèi)容進(jìn)行了重構(gòu),并把內(nèi)容重構(gòu)后的MCS稱為績效管理系統(tǒng)(perfo rmance management system,簡稱PM S)。Ferreira和Otley(2009)在總結(jié)前人研究的基礎(chǔ)上又把PM S定義為:組織為了傳達(dá)由管理層確定的關(guān)鍵目標(biāo)和目的,通過分析、計(jì)劃、計(jì)量、控制、獎懲等手段來推動戰(zhàn)略性過程管理和廣泛推行績效管理,以及為支持和促進(jìn)組織學(xué)習(xí)與變革而采用并不斷發(fā)展形成的所有正式與非正式的機(jī)制、流程、系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)。

根據(jù)以上文獻(xiàn)分析,我們可以得出如圖1所示的一般管理控制模型,管理者作為控制主體,是MCS的設(shè)計(jì)與使用者,通過MCS來影響受控對象(各級員工)的行為,進(jìn)而對他們的工作過程產(chǎn)生影響,使員工的工作結(jié)果與組織目標(biāo)達(dá)到最佳的匹配。當(dāng)然,在這個模型中,不論是員工的行為還是管理者的MCS機(jī)制設(shè)計(jì),都要受到外部環(huán)境的影響。

圖1 管理控制基本模型

圖1揭示了以下事實(shí):MCS是一個封閉的控制循環(huán)系統(tǒng)。在這個循環(huán)系統(tǒng)中,控制手段可以在管理者與員工之間、員工行為與結(jié)果之間、員工結(jié)果與組織戰(zhàn)略目標(biāo)之間產(chǎn)生作用,因此,MCS的設(shè)計(jì)者為提升管理控制的效率和效益,可以分別將MCS的控制重心放在控制主體的控制力建設(shè)、對受控對象的“可控性”管理以及績效(即結(jié)果)與企業(yè)目標(biāo)之間的關(guān)系上。

(二)管理控制理論演進(jìn)

Otley(1995)等人在Scott(1981)關(guān)于組織進(jìn)化四階段[3]分類的基礎(chǔ)上提出了管理控制的四種研究視角[4],即封閉理性視角(closed rational perspective)、封閉自然視角(closed natural perspective)、開放理性視角(open rational perspective)和開放自然視角(open natural perspective)。這四種研究視角基本反映了管理控制理論研究的演進(jìn)軌跡,并具有明顯的時(shí)代背景特征。

表1 管理控制理論研究的不同演進(jìn)階段

1.20 世紀(jì)60年代以前的封閉理性視角。在20世紀(jì)60年代以前,世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境呈現(xiàn)靜態(tài)(static)、單一(single)、簡單(simple)和安全(safe)的特征,即所謂的“4S”特征。組織只有操作手冊和指導(dǎo)手冊這樣的控制工具可以動用[5]。那時(shí)的管理控制還主要是針對一些總體性的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分解控制,如20世紀(jì)30年代出現(xiàn)的杜邦財(cái)務(wù)控制系統(tǒng),其控制思路就是依據(jù)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間的勾稽關(guān)系,對單一財(cái)務(wù)指標(biāo)(如ROE)進(jìn)行瀑布式逐層分解,然后對分解后的最底層指標(biāo)進(jìn)行直接控制,進(jìn)而確?？傮w財(cái)務(wù)指標(biāo)的順利完成。

直到20世紀(jì)60年代,Anthony(1965)第一次把管理控制與戰(zhàn)略規(guī)劃、運(yùn)營控制分離開來,才開始了針對管理控制本身的系統(tǒng)研究,或者說才有了真正意義上的管理控制研究。那時(shí)的管理控制在實(shí)踐中的重點(diǎn)就是明確企業(yè)內(nèi)部的管理控制目標(biāo),并且對目標(biāo)進(jìn)行指標(biāo)關(guān)聯(lián)與量化控制,但并不考慮控制系統(tǒng)與環(huán)境變化的匹配問題。Brech(1965)、Koontz(1965)和Scott(1974)等也把管理控制看成是由制定戰(zhàn)略規(guī)劃、確定績效考核指標(biāo)、進(jìn)行績效考核和糾正偏差所組成的信息反饋回路。這一時(shí)期的管理控制研究大多采用觀察、歸納、思辨等方法,以嚴(yán)格的財(cái)務(wù)指標(biāo)作為控制手段,試圖在保證財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確性的前提下實(shí)行量化的最優(yōu)控制,并提出了以正式的管理控制模式來取代以往典型的科層化、行政化控制的觀點(diǎn),主張實(shí)施戰(zhàn)略計(jì)劃與預(yù)算管理。

2.20 世紀(jì)60～80年代的封閉自然視角。當(dāng)時(shí)的企業(yè)外部環(huán)境變化頻繁,企業(yè)之間的競爭不斷加劇,從而導(dǎo)致環(huán)境發(fā)生質(zhì)變,企業(yè)開始在產(chǎn)業(yè)分析的基礎(chǔ)上關(guān)注戰(zhàn)略選擇問題,并開始注意行為因素在戰(zhàn)略實(shí)施中的作用。Low e(1971)從行為學(xué)的角度對管理控制概念進(jìn)行了界定,認(rèn)為管理控制是“一種為組織搜尋、匯集、傳輸和反饋信息而設(shè)計(jì)的系統(tǒng),目的在于確保組織適應(yīng)外部環(huán)境的變化,能夠根據(jù)(符合組織總體目標(biāo)的)運(yùn)營子目標(biāo)來評價(jià)員工的工作行為,并且對兩者之間的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)和糾正”。Dalton(1971)按照控制對象,把組織控制分為組織層面、非正式群體層面和組織成員個體層面的控制,指出了管理溝通的重要作用,并且開始關(guān)注管理控制中個體與群體行為相關(guān)的個性化特征,他的觀點(diǎn)深化了人們對管理控制本質(zhì)的認(rèn)識。此外,在績效考核方面也出現(xiàn)了重視個體與群體行為的觀點(diǎn)。Hopwood(1972)研究考察了管理者使用會計(jì)信息的不同方式對員工行為和組織績效的影響。Otley(1978)針對不同的研究對象進(jìn)行的研究得出了與Hopwood(1972)相反的結(jié)論。盡管他們的研究結(jié)論迥異,但已經(jīng)可以看出,此時(shí)的管理控制研究已經(jīng)不再局限于關(guān)注純粹的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)控制,而開始把目光投向控制手段對受控對象及其行為的影響。

這一階段的研究開始關(guān)注組織內(nèi)部的非計(jì)劃因素、自發(fā)行為等問題,把組織內(nèi)部非正式程序的控制作為管理控制系統(tǒng)的補(bǔ)充,并且運(yùn)用博弈論、效用函數(shù)等經(jīng)濟(jì)學(xué)分析工具來模擬解決控制中的行為博弈問題。此時(shí)的管理控制研究強(qiáng)調(diào)對戰(zhàn)略實(shí)施過程的控制,并通過采用各種經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為會計(jì)學(xué)的分析工具來探尋提高控制效率的可能性。

3.20 世紀(jì)80～90年代的開放理性視角。20世紀(jì)80年代,企業(yè)的外部環(huán)境呈現(xiàn)出動態(tài)(dynamic)、多樣(diverse)、困難(difficult)、危險(xiǎn)(dangerous)的特征,即所謂的“4D”特征。這樣的環(huán)境變化威脅到企業(yè)的戰(zhàn)略實(shí)施過程,這個階段的管理控制研究文獻(xiàn)大多認(rèn)為,MCS要發(fā)揮作用,就必須適應(yīng)企業(yè)特定的組織背景。于是,權(quán)變理論開始被廣泛接受,并且成為MCS研究的基本理論假設(shè)[6,7]。Go rden和M iller(1976)用流程圖描繪了MAS與權(quán)變因素之間的相互影響機(jī)理,并且認(rèn)為MAS能反映組織最本質(zhì)的控制特征。Richardson和Gorden(1980)則認(rèn)為企業(yè)所處的生命周期階段是影響其績效考核指標(biāo)選擇的重要變量,處于成長期的企業(yè)要比成熟期的企業(yè)更少運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行績效考核。

這一階段的控制思想又回歸到追求目標(biāo)實(shí)現(xiàn)可能性的理性階段,在一定程度上忽視了對個體與群體行為的控制,相關(guān)研究開始關(guān)注影響MCS運(yùn)作效能的組織環(huán)境因素,并且構(gòu)建了適應(yīng)不同環(huán)境的MCS模式。例如,M achin(1983)認(rèn)為戰(zhàn)略、技術(shù)、規(guī)模、經(jīng)營環(huán)境等均是影響MCS的權(quán)變變量[7,8]。以Kap lan(1983)的作業(yè)成本分析[9]為代表的諸多管理控制工具也初具雛形,成為這一時(shí)期企業(yè)管理控制的新型工具。

4.20 世紀(jì)90年代以來的開放自然視角。20世紀(jì)90年代以來,企業(yè)間的競爭愈演愈烈,企業(yè)必須培育獨(dú)特的資源與能力才能夠贏得競爭。在這一背景下,學(xué)者們逐漸認(rèn)識到孤立地考察某一或某些具體的變量與MCS之間的關(guān)系,并不能做出具有普適性的動因解釋[6]。這個階段的相關(guān)研究開始強(qiáng)調(diào)通過激勵與約束手段來提高員工的工作積極性,引導(dǎo)他們主動為實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)而努力工作。例如, Simons(1995)把MCS界定為管理層為了維持或改善組織績效而根據(jù)常規(guī)的信息處理程序開展的正式活動,并且認(rèn)為管理控制應(yīng)該是一種運(yùn)用控制杠桿來重構(gòu)企業(yè)管理控制活動的交互式控制過程。Otley (1999)主張采用績效管理框架來重構(gòu)企業(yè)的MCS,并且提出了一個包括組織目標(biāo)確定、戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營計(jì)劃、績效考核、獎懲與信息流五個方面的PM S。這個階段還出現(xiàn)了諸如平衡記分卡、經(jīng)濟(jì)增加值等易于理解與實(shí)施的新型管理控制工具。同時(shí),隨著對人在戰(zhàn)略實(shí)施過程中重要性認(rèn)識的不斷提高,學(xué)者們又紛紛從認(rèn)知、文化、心理學(xué)等視角來研究管理控制中人的重要作用,并且開始開展各種情境化的管理控制案例研究與實(shí)地研究。

(三)管理控制研究范式

從圖1描繪的一般管理控制過程,結(jié)合管理控制理論研究的演化軌跡,可以發(fā)現(xiàn)管理控制理論研究具有比較明顯的路徑依賴性,即在理論研究過程中形成了目標(biāo)導(dǎo)向、過程導(dǎo)向、因果關(guān)系導(dǎo)向這三種研究范式。目標(biāo)導(dǎo)向研究范式的代表人物是德魯克。德魯克認(rèn)為應(yīng)該設(shè)置績效目標(biāo)來指導(dǎo)和控制管理者的行為,可以依托財(cái)務(wù)指標(biāo)本身的勾稽特性對績效目標(biāo)進(jìn)行逐級分解,進(jìn)而通過對指標(biāo)的監(jiān)控來達(dá)到管理控制的目的。過程導(dǎo)向研究范式的代表人物是戴明。戴明的全面質(zhì)量管理理論強(qiáng)調(diào)通過設(shè)計(jì)一整套組織層面的控制系統(tǒng)和設(shè)置若干關(guān)鍵的控制節(jié)點(diǎn)來規(guī)范和約束員工行為,進(jìn)而保證整個績效產(chǎn)出過程受到控制。Kap lan則將戰(zhàn)略實(shí)施過程視為一套符合因果關(guān)系的經(jīng)營活動計(jì)劃組合[10],可以用一連串的“如果……就必須……”的陳述來表達(dá)。企業(yè)通過建立經(jīng)營活動計(jì)劃之間的因果關(guān)系鏈,把戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為日常行動計(jì)劃,強(qiáng)調(diào)通過提升學(xué)習(xí)與創(chuàng)新能力來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的總體財(cái)務(wù)目標(biāo)。

從管理控制理論研究的發(fā)展路徑看,無論是德魯克的目標(biāo)管理思想、戴明的全面質(zhì)量管理思想還是卡普蘭的平衡記分卡模型,三者最終都是指向如何提升組織績效,以實(shí)現(xiàn)組織資源與外部環(huán)境匹配下的有序增長,它們之間的差別僅在于實(shí)現(xiàn)路徑的不同。

三、不同研究范式下的管理控制模型

在以上三種研究范式下,管理控制研究形成了差異化的概念界定,提出了不同的MCS框架模型。而且,相關(guān)的研究成果為企業(yè)的管理控制實(shí)踐提供了理論指導(dǎo)。

(一)目標(biāo)導(dǎo)向型管理控制模型

目標(biāo)導(dǎo)向型管理控制的核心思想來源于目標(biāo)管理(MBO),是目標(biāo)管理與戰(zhàn)略計(jì)劃管理相結(jié)合的產(chǎn)物,也是迄今仍為企業(yè)界廣泛采用的基本管理控制工具。目標(biāo)導(dǎo)向型管理控制以Anthony的模型最具代表性,他以控制論與系統(tǒng)論為基礎(chǔ),認(rèn)為戰(zhàn)略規(guī)劃旨在為組織整體設(shè)置長期發(fā)展目標(biāo),運(yùn)營控制是為了確保組織內(nèi)部各項(xiàng)具體MCS任務(wù)的完成,而管理控制則是連接兩者的過程。Anthony從全局的角度把MCS定義為一系列可操作的系統(tǒng)化經(jīng)營活動,并且構(gòu)建了一個MCS概念模型(參見圖2)。

Anthony認(rèn)為MCS應(yīng)具備計(jì)量、評估、執(zhí)行與溝通四個要素,它們就像自動調(diào)溫裝置中的探測器(detector)、評定器(selecto r)、受動器(effecto r)與傳輸網(wǎng)絡(luò)(comm unication network)。其中,探測器的作用是向管理層報(bào)告組織中正在發(fā)生的事件,評定器會拿實(shí)際結(jié)果與預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較。如果實(shí)際結(jié)果與標(biāo)準(zhǔn)之間存在較大的偏差,受動器就會采取糾偏行動,而傳輸網(wǎng)絡(luò)則會向管理層報(bào)告出現(xiàn)偏差的具體位置。在Anthony的模型中,存在一系列先驗(yàn)性假設(shè),具體包括決策信息的確定性、控制主體與受控對象的確定性、控制目標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)的確定性以及目標(biāo)與利益的一致性等,這使得他的MCS模型在指導(dǎo)當(dāng)時(shí)企業(yè)管理控制實(shí)踐方面遇到了一定的障礙?；谀繕?biāo)導(dǎo)向范式的管理控制研究通常都認(rèn)為管理控制的主要工作類似于會計(jì)職能,像日程安排、計(jì)劃制定和預(yù)算編制這樣的事務(wù)性工作備受關(guān)注,而戰(zhàn)略控制的動態(tài)交互過程卻往往被忽視,戰(zhàn)略計(jì)劃也被簡化為與戰(zhàn)略幾乎沒有關(guān)系的績效“數(shù)字游戲”[11]。由于Anthony模型并沒有提供一種有效的戰(zhàn)略目標(biāo)分解機(jī)制,因此,他構(gòu)建的MCS模型在假設(shè)環(huán)節(jié)就受到了許多學(xué)者(如Dalton,1971;Low e,1971;Ansari,1977)的質(zhì)疑。此外,Anthony過分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)指標(biāo)的控制作用,卻極少論及組織機(jī)制、企業(yè)文化等影響戰(zhàn)略實(shí)施的重要因素,致使他的MCS模型涵蓋面比較狹窄,而且在實(shí)際操作過程中容易被計(jì)劃、財(cái)務(wù)等職能部門“庸俗化”,管理控制工作變成一種常規(guī)、例行的行政工作,失去了應(yīng)有的戰(zhàn)略意義。不過,在Anthony模型中,其推崇的經(jīng)典控制工具組合(戰(zhàn)略計(jì)劃和預(yù)算控制),具有目標(biāo)明確、容易理解和便于貫徹等優(yōu)點(diǎn),因此至今仍被國內(nèi)、外許多企業(yè)廣泛采用。

(二)過程導(dǎo)向型管理控制模型

戰(zhàn)略管理中的計(jì)劃學(xué)派在20世紀(jì)80年代初遇到了一些麻煩,由計(jì)劃人員制定的、“想象中非常完美”的戰(zhàn)略很少能夠得到成功的貫徹[11]。Anthony的管理控制模型立足于一系列的先驗(yàn)假設(shè),并沒有考慮控制過程中可能出現(xiàn)的信息不確定、績效操縱、討價(jià)還價(jià)、目標(biāo)非理性和非正式組織控制等問題。Dalton(1971)、Lowe(1971)、Ansari(1977)等學(xué)者對該模型的假設(shè)前提提出了質(zhì)疑,并且運(yùn)用當(dāng)時(shí)新出現(xiàn)的一些理論工具來解決Anthony模型考慮不周的問題,形成了一系列面向過程控制的“節(jié)點(diǎn)化控制”思路。其中,尤以交易成本理論和委托代理理論為主的行為化控制方法最具代表性。

1.以交易成本理論為依托的管理控制。如前所述,在解決目標(biāo)導(dǎo)向型MCS假設(shè)失真問題的過程中,管理控制的研究焦點(diǎn)開始從控制結(jié)果轉(zhuǎn)向控制過程。由于不同學(xué)者對過程組成要素分析采取了不同的視角,因而形成了不同的管理控制觀點(diǎn)。交易費(fèi)用學(xué)派把管理控制問題看成是一系列關(guān)于制度安排的契約問題。W illiamoson(1979)認(rèn)為,管理控制是組織及其成員為了實(shí)現(xiàn)共同的目標(biāo)而做出的契約安排,因此,必須根據(jù)不同的交易特點(diǎn)來選擇不同的契約訂立方法。Ouchi(1979和1980)提出了市場機(jī)制、科層制、團(tuán)伙制(clans)等三種不同的交易形式,并且把文化作為影響 MCS設(shè)計(jì)的重要因素。Rogerts和 Greenwood(1997)認(rèn)為應(yīng)該更加關(guān)注組織與環(huán)境之間的動態(tài)互動特性,在設(shè)計(jì)MCS時(shí)應(yīng)該綜合考慮組織因素與交易成本的影響。Kooistra和Vosselman(2000)進(jìn)行了更加全面的分析,不僅考慮了交易的特點(diǎn),而且還考慮了交易環(huán)境、交易各方的特點(diǎn)和信任機(jī)制對管理控制的影響。除了以上把管理控制作為一個整體過程來研究其基于交易契約的特點(diǎn)與關(guān)系以外,另有學(xué)者運(yùn)用交易成本分析法研究了一些具體的控制形式,如供應(yīng)鏈管理控制[12]、業(yè)務(wù)外包管理控制[13]和內(nèi)部審計(jì)控制[14]等,他們的研究結(jié)論對于具體的管理控制節(jié)點(diǎn)設(shè)計(jì)工作具有重要的啟發(fā)意義。

圖2 Anthony的管理控制系統(tǒng)概念模型

2.以委托代理理論為依托的管理控制。早期的管理控制研究假定存在一系列最優(yōu)控制程序并且適用于大多數(shù)企業(yè),但在現(xiàn)實(shí)中,管理者發(fā)現(xiàn)在MCS的移植過程中經(jīng)常會出現(xiàn)“南橘北枳”的現(xiàn)象,以前往往運(yùn)用權(quán)變理論來解釋這種現(xiàn)象。后來,Kumar(1989)和Eisenhardt(1989)等研究發(fā)現(xiàn),控制系統(tǒng)的選擇(包括質(zhì)量優(yōu)劣)是一個內(nèi)生變量,并且與實(shí)施效果一起都是由企業(yè)內(nèi)部代理關(guān)系所決定的,不存在絕對優(yōu)或劣的控制系統(tǒng)。Kumar(1989)在系統(tǒng)分析代理關(guān)系后指出,在代理人報(bào)告高生產(chǎn)率的企業(yè)里,委托人更希望根據(jù)績效來確定代理人的薪酬,以減少對MCS的投入。他還發(fā)現(xiàn),在代理人的行為過程和結(jié)果都存在受控可能性的情況下,如果代理人報(bào)告低工作效率,而委托人又無法獲得代理人的私人信息,那么,委托人更傾向于控制代理人的行為結(jié)果,因?yàn)榈托士赡茉醋杂诖砣说耐祽?監(jiān)控結(jié)果有助于約束代理人的敗德行為;而倘若代理人報(bào)告高工作效率,委托人更傾向于實(shí)施過程監(jiān)控,因?yàn)榇藭r(shí),委托人應(yīng)該防止代理人為了達(dá)到其期望結(jié)果而采取錯誤的行為方式。此外,Eisenhardt(1989)還認(rèn)為除了監(jiān)控可以解決代理問題,社會或文化控制(如團(tuán)伙控制)也是一種可能的控制方式。

委托代理理論研究的核心問題包括設(shè)計(jì)出“激勵相容”和促進(jìn)代理人披露真實(shí)信息的機(jī)制,這就要求進(jìn)行機(jī)制設(shè)計(jì)分析,而機(jī)制設(shè)計(jì)理論一般通過建模分析,其模型求解的結(jié)論就可以為MCS的設(shè)計(jì)提供最佳控制節(jié)點(diǎn)。但該類研究也存在一個明顯的問題,即機(jī)制設(shè)計(jì)分析提供的控制節(jié)點(diǎn)一般都比較寬泛、概念化,如建立針對違約行為的監(jiān)督與懲罰機(jī)制,這僅僅為MCS設(shè)計(jì)提供了一種思路。從戰(zhàn)略實(shí)施的角度看,這些控制節(jié)點(diǎn)的設(shè)置也只是提供了一種行為誘因,試圖促使受控對象按照機(jī)制設(shè)計(jì)的要求完成工作[15]。需要說明的是,這種間接控制的思路容易受到代理人“敗德”和“串謀”行為的挑戰(zhàn)。

3.其他行為會計(jì)領(lǐng)域的相關(guān)研究成果。除了交易成本理論和委托代理理論,過程導(dǎo)向范式下的研究成果還包括預(yù)算參與(budgetary participation)理論、預(yù)算松弛(budgetary slack)理論、作業(yè)成本分析(activity based costing)理論和超越預(yù)算(beyond budgeting)理論等。A rgyris(1952)提出了讓員工參加預(yù)算目標(biāo)制定過程的觀點(diǎn),認(rèn)為讓員工表達(dá)意見,就能使他們更愿意接受企業(yè)設(shè)定的預(yù)算目標(biāo),成為對預(yù)算數(shù)字敏感的預(yù)算人(budget man),這就是所謂的“預(yù)算參與”。但A rgyris注意到了“偽參與”(pseudo participation)現(xiàn)象的存在,認(rèn)為管理人員應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)人際交往能力,這將有助于實(shí)現(xiàn)充分的預(yù)算參與。隨后Low e等(1968)證明了預(yù)算參與過程中“普遍存在預(yù)算松弛現(xiàn)象”。Ansari(1977)分析了信息結(jié)構(gòu)與人和社會關(guān)系之間的交互關(guān)系及其重要性,并運(yùn)用開放系統(tǒng)分析方法,提出了通過重新設(shè)計(jì)組織結(jié)構(gòu)與組織內(nèi)部行為方式來使它們相互匹配以實(shí)現(xiàn)管理控制目標(biāo)的觀點(diǎn)。

(三)因果關(guān)系導(dǎo)向型管理控制模型

因果關(guān)系導(dǎo)向型管理控制研究把管理控制過程看作是一系列旨在實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、彼此間具有一定因果關(guān)系的行動方案,因此試圖在行動與戰(zhàn)略目標(biāo)之間探尋邏輯對應(yīng)關(guān)系。Kap lan(1996)認(rèn)為結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)腗 CS應(yīng)該通過一系列的因果關(guān)系描述來反映業(yè)務(wù)單位的戰(zhàn)略實(shí)施方案,所選取的每一個考核指標(biāo)都應(yīng)該反映企業(yè)戰(zhàn)略因果關(guān)系鏈的某一環(huán)節(jié)。

1.以經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)、平衡記分卡(BSC)為依托的管理控制模型。在工業(yè)化時(shí)代,財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)在通用電氣、杜邦、松下等公司的應(yīng)用過程中獲得了長足的發(fā)展,其實(shí)施目的是促進(jìn)、監(jiān)督資金和實(shí)物資本的高效配置[10]。但是,信息時(shí)代的企業(yè)主要依靠知識、能力等無形資產(chǎn)來獲得成功。在企業(yè)為獲得新資源、新能力進(jìn)行投資之際,傳統(tǒng)的以目標(biāo)管理和過程控制為導(dǎo)向的管理控制模式既不能發(fā)揮激勵員工的作用,也無法在短期內(nèi)評價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略的成敗。因此,以闡釋行動與戰(zhàn)略之間因果關(guān)系見長的EVA與BSC逐漸發(fā)展成為20世紀(jì)90年代至今被廣為采用的管理控制工具。

EVA是由美國Stern Stewart咨詢公司于20世紀(jì)90年代初提出的一個以經(jīng)濟(jì)增加值為基礎(chǔ)的集財(cái)務(wù)管理、決策及激勵報(bào)酬等功能為一體的系統(tǒng),該控制方法充分考慮了企業(yè)經(jīng)營中的債權(quán)成本和股權(quán)成本,以實(shí)現(xiàn)真正的經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造為出發(fā)點(diǎn),控制內(nèi)部管理工作不斷在此目標(biāo)上得以優(yōu)化?；贓VA設(shè)計(jì)出的旨在提高經(jīng)濟(jì)增加值的控制系統(tǒng),能有力地促進(jìn)受控對象從增加企業(yè)長期價(jià)值的角度出發(fā),開展面向增加價(jià)值的管理活動,以消除非增值環(huán)節(jié)。

BSC則是 Kap lan與No rton于1996年正式提出的管理控制工具,包含四個維度的衡量指標(biāo):在財(cái)務(wù)指標(biāo)方面,以出資者利益為核心,把企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)量化為一套被廣泛認(rèn)可的測評指標(biāo);在顧客方面,將企業(yè)戰(zhàn)略與各部門及員工個人目標(biāo)聯(lián)系起來,試圖在執(zhí)行顧客核心利益相關(guān)指標(biāo)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身的財(cái)務(wù)回報(bào);在內(nèi)部業(yè)務(wù)流程方面,實(shí)行面向顧客需求和行業(yè)競爭的業(yè)務(wù)流程優(yōu)化,并將優(yōu)化方向轉(zhuǎn)化為具體的可監(jiān)控指標(biāo);以上三個維度的工作均應(yīng)由學(xué)習(xí)與創(chuàng)新方面的行為來驅(qū)動,這樣才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的均衡化、可持續(xù)發(fā)展。雖然BSC四個維度各自具有特定的評價(jià)對象和指標(biāo),但當(dāng)它們共同面對實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)這一要求時(shí),它們之間彼此存在因果關(guān)系,共同構(gòu)筑了一套完整的指標(biāo)監(jiān)控與評價(jià)體系,而BSC則可以通過價(jià)值傳遞來展示績效和績效動因之間的關(guān)系(參見圖3)。

圖3 BSC四個價(jià)值維度及其垂直交互關(guān)系

2.以管理控制杠桿(LOC)為依托的控制模型。Simons(1987)指出,MCS是利用信息鏈維持和改變組織行為模式的正式過程和控制系統(tǒng)。他認(rèn)為傳統(tǒng)的MCS定義中隱含兩個關(guān)鍵假設(shè):其一,MCS是實(shí)施經(jīng)營戰(zhàn)略的工具;其二,戰(zhàn)略制定是一個自上而下的過程。Simons(1995)對這兩個假設(shè)都進(jìn)行了拓展,首先把MCS定義為一套與企業(yè)戰(zhàn)略共同演進(jìn)的動態(tài)控制機(jī)制;然后把戰(zhàn)略也視為一個具有動態(tài)邊界的系統(tǒng),把戰(zhàn)略制定過程視為一種交互過程。在此基礎(chǔ)上,他提出了四種管理控制杠桿[16]:信念控制杠桿(belief control level)、邊界控制杠桿(boundary contro l lever)、診斷控制杠桿(diagnostic control lever)和交互控制杠桿(interactive control lever),同時(shí)把每一種杠桿都置于一個使其發(fā)揮作用的系統(tǒng)中,于是就相應(yīng)產(chǎn)生了四個MCS(參見圖4)。

LOC理論將創(chuàng)新焦點(diǎn)集中在企業(yè)戰(zhàn)略與控制系統(tǒng)的聯(lián)動使用上,擴(kuò)大了MCS的使用范疇,但該模型并沒有充分重視組織行為問題,尤其是忽視了非正規(guī)組織行為的存在和組織應(yīng)采取的相應(yīng)對策,因此也不具有普遍適用性。[17]后來,Otley(2005)等認(rèn)為交互控制系統(tǒng)應(yīng)該分為交互控制與戰(zhàn)略效度控制(strategic validity control)兩部分[18],在一定程度上彌補(bǔ)了LOC模型內(nèi)涵的不足。

圖4 控制杠桿與戰(zhàn)略、機(jī)會和注意力之間的關(guān)系

3.以 PM S為依托的控制模型。Otley主張以績效管理為框架研究MCS,提出了績效管理系統(tǒng)(PM S)概念,認(rèn)為績效管理應(yīng)該針對PM S各組成部分相對應(yīng)的五個問題,PM S應(yīng)該成為MCS的內(nèi)核。Ferreia和Otley(2009)結(jié)合Simons的LOC理論將PMS的五個問題[19]細(xì)化為12個問題[17],研究了以往忽視的同一組織、同一期間不同控制機(jī)制之間的相關(guān)性問題,從更廣的視角提出了MCS的關(guān)鍵影響因素,構(gòu)建了一個內(nèi)容更豐富的MCS延伸框架(參見圖5)。

如圖5所示,Ferreia和Otley(2009)將績效管理從一種具體的控制工具上升為一個完整的控制系統(tǒng),明確指出了Ferreia和他們倆與Simons框架各自的優(yōu)、缺點(diǎn),為管理控制實(shí)證研究模型假設(shè)提供了一個清晰的參考范式。

在以上三類管理控制模型下,均產(chǎn)生了大量的實(shí)證、演繹和案例研究成果,也涌現(xiàn)了一批諸如MBO、EVA、BSC、LOC等被企業(yè)廣泛應(yīng)用的管理控制工具。目標(biāo)導(dǎo)向型管理控制出現(xiàn)時(shí)間早、操作簡單、易被接受且使用較為頻繁,但因其對目標(biāo)進(jìn)行直接的分解控制,又無法回答如何科學(xué)分解戰(zhàn)略目標(biāo),致使企業(yè)在目標(biāo)分解過程中容易重視短期利益,忽略長期戰(zhàn)略優(yōu)勢。過程導(dǎo)向型管理控制對控制主體與受控對象之間的關(guān)系進(jìn)行了深入研究,從人的行為誘因角度去建立激勵約束機(jī)制。從長遠(yuǎn)看,這一控制范式能夠促進(jìn)MCS產(chǎn)生“自適應(yīng)”效應(yīng),即通過機(jī)制設(shè)計(jì)迫使代理人不斷規(guī)范自身的行為取向,將工作重心放在創(chuàng)造性地實(shí)施戰(zhàn)略上,減少績效信息操縱與敗德、串謀行為。而因果關(guān)系導(dǎo)向型管理控制則關(guān)注行動計(jì)劃之間的邏輯關(guān)系,既關(guān)注“人”這個決定戰(zhàn)略實(shí)施結(jié)果的主要因素,也關(guān)注“事”(即戰(zhàn)略實(shí)施過程中的行動計(jì)劃),同時(shí)還關(guān)注在戰(zhàn)略實(shí)施中各關(guān)鍵控制要素的互動關(guān)系,將控制工作真正變成一個開放的自然系統(tǒng),但其應(yīng)用難度在于:設(shè)計(jì)者必須弄清行業(yè)遠(yuǎn)景、顧客核心利益及企業(yè)行動計(jì)劃之間的關(guān)系,才能理清各管理控制要素之間的邏輯關(guān)系,從而真正保證戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

四、結(jié)論與展望

本文結(jié)合大量國外經(jīng)典管理控制文獻(xiàn),系統(tǒng)總結(jié)了管理控制概念和理論沿革,指出了MCS的演化歸根到底是由企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境和戰(zhàn)略實(shí)施方法發(fā)生變化所致,總結(jié)了管理控制研究的三種典型范式,對每種研究范式下的管理控制模型及其研究結(jié)論重點(diǎn)進(jìn)行了梳理,并且歸納發(fā)現(xiàn):目標(biāo)導(dǎo)向型管理控制是對目標(biāo)管理方法的有效傳承,其核心控制對象在于目標(biāo)本身;過程導(dǎo)向型管理控制對MCS的設(shè)計(jì)進(jìn)行建模分析,并可根據(jù)演繹分析的結(jié)果設(shè)置控制節(jié)點(diǎn),試圖誘發(fā)有利于實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的行為;而因果關(guān)系導(dǎo)向型管理控制則把行動與目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系作為研究的出發(fā)點(diǎn),試圖構(gòu)筑面向戰(zhàn)略目標(biāo)的動態(tài)演進(jìn)機(jī)制。

需要指出的是,以上三種研究范式在管理控制實(shí)踐中并不是非此即彼的關(guān)系,甚至在各種研究范式下的不同控制工具也具有較好的關(guān)聯(lián)性。我們從企業(yè)的管理控制實(shí)踐中也可以發(fā)現(xiàn),三種研究范式從不同的視角去解決具體的控制問題,而且不同控制工具之間可以組合運(yùn)用,如過程導(dǎo)向型控制范式研究成果一般需要附著在目標(biāo)導(dǎo)向型MCS或因果關(guān)系導(dǎo)向型MCS中,EVA與BSC這兩種控制工具可以結(jié)合使用,以EVA指標(biāo)替代BSC中的財(cái)務(wù)指標(biāo)已經(jīng)成為很多大企業(yè)的通行做法。上述每種研究范式都在各自假設(shè)的基礎(chǔ)上力求系統(tǒng)性,并注重系統(tǒng)各組成要素之間的匹配。同時(shí),好的MCS應(yīng)該類似于“包”(package)[20],不僅具有“自適應(yīng)性”,而且能夠?qū)崿F(xiàn)對環(huán)境的動態(tài)適應(yīng),不斷吸納新的控制思路,并具備自我改善的能力。

隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、環(huán)境的多變、競爭手段的豐富以及新型組織的出現(xiàn),管理控制研究也應(yīng)不斷發(fā)展,如企業(yè)集團(tuán)環(huán)境下的管理控制問題、戰(zhàn)略聯(lián)盟與網(wǎng)絡(luò)組織管理控制問題,甚至包括對具體業(yè)務(wù)工作的控制,如對產(chǎn)研合作研發(fā)項(xiàng)目的管理控制問題?，F(xiàn)有的管理控制研究以實(shí)證、演繹建模為主,將來還可開展管理控制實(shí)地研究。綜觀MBO、BSC、EVA等新型管理控制工具的出現(xiàn),無一不是觀察、總結(jié)企業(yè)一線控制實(shí)踐的結(jié)果,甚至是在企業(yè)應(yīng)用的推動下進(jìn)行理論提煉的結(jié)果。

圖5 Ferreia和Otley的績效管理系統(tǒng)框架

盡管將管理控制研究置于“人—行動—目標(biāo)”這樣一個框架內(nèi)進(jìn)行分類研究的格局已經(jīng)形成,但以下問題仍亟待解決:如何通過科學(xué)、合理地分解戰(zhàn)略計(jì)劃來確保戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),如何在行動與目標(biāo)之間建立量化控制關(guān)系,如何確定績效產(chǎn)出是由個人努力與主動性管理行為促成的而不是得益于行業(yè)景氣等不可控因素,如何破解多層委托代理關(guān)系下總部與下屬單位的績效博弈及相應(yīng)的操縱、串謀問題。

總之,管理控制應(yīng)該以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)為目的,管理控制研究應(yīng)該關(guān)注戰(zhàn)略的有效實(shí)施問題,隨著企業(yè)戰(zhàn)略管理理論范式、方法的演進(jìn)而不斷推向深入,并自成一體。

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