五邑大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 丁曉燕

英國待攤預(yù)提業(yè)務(wù)賬務(wù)處理經(jīng)驗(yàn)與啟示

五邑大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 丁曉燕

待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用是按照會計分期假設(shè)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，為平衡各會計期間的損益，準(zhǔn)確反映財務(wù)狀況及經(jīng)營成果而設(shè)置的。然而，2006年2月15日發(fā)布的新會計準(zhǔn)則對舊會計準(zhǔn)則中會計科目的內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，規(guī)定停止使用“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表也相應(yīng)取消了這兩個項(xiàng)目，但是卻未對原待攤、預(yù)提有關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及報表列報作任何說明。在權(quán)威部門沒有做出明確說明、學(xué)術(shù)界又各抒己見的情況下，許多企業(yè)便自行設(shè)法過渡，其賬務(wù)處理主要有三種做法：第一種，在待攤預(yù)提費(fèi)用實(shí)際支付時一次性計入費(fèi)用；第二種，日常賬務(wù)處理時開設(shè)“兩費(fèi)”科目，分期攤銷或支付后，期末如有余額，分別反映在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”和“其他流動負(fù)債”項(xiàng)目中；第三種，日常賬務(wù)處理時用“預(yù)付賬款”和“應(yīng)付賬款”等科目取代原“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目。本文擬借鑒英國相關(guān)會計處理方法，同時考慮現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對存在爭論的原待攤預(yù)提業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法進(jìn)行了初步探討。

一、原待攤、預(yù)提費(fèi)用科目的核算內(nèi)容

由于新準(zhǔn)則取消了待攤和預(yù)提費(fèi)用兩個科目，故以往在這兩個科目核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將分散于其他賬戶核算，其中某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算已在新準(zhǔn)則中說明，而未予明確說明的部分則成為爭論的焦點(diǎn)。

其一，原“待攤費(fèi)用”科目的核算內(nèi)容。原“待攤費(fèi)用”科目常見的核算內(nèi)容包括低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷、預(yù)付保險費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報刊雜志費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)以及一次交納數(shù)額較大的印花稅等，其特點(diǎn)是先支付，后攤銷。其中，新準(zhǔn)則應(yīng)用指南明確指出替代處理方法的項(xiàng)目有：（1）低值易耗品、出租出借包裝物攤銷。根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南，低值易耗品、包裝物應(yīng)通過“周轉(zhuǎn)材料”科目核算，也可以單獨(dú)設(shè)置“低值易耗品”、“包裝物”科目。本科目可按材料、包裝物的種類，分別“在庫”、“在用”（包裝物為“出租”或“出借”）、“攤銷”進(jìn)行明細(xì)核算。采用一次轉(zhuǎn)銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價值，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價值，借記“周轉(zhuǎn)材料”科目（在用），貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目（在庫）；攤銷時應(yīng)按其攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目（攤銷）。（2）一次交納數(shù)額較大的印花稅。根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南，企業(yè)按規(guī)定計算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅時，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。即企業(yè)在計算應(yīng)交納的印花稅時直接計入當(dāng)期損益，在實(shí)際支付印花稅時，則直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，不再進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

其二，原“預(yù)提費(fèi)用”科目的核算內(nèi)容。原“預(yù)提費(fèi)用”科目常見的核算內(nèi)容包括預(yù)提借款利息、保險費(fèi)、租金、報刊費(fèi)、固定資產(chǎn)大修理支出等，其特點(diǎn)是先預(yù)提，后支付。其中，新準(zhǔn)則應(yīng)用指南明確指出替代處理方法的項(xiàng)目有：（1）預(yù)提短期借款的利息費(fèi)用。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)借入的各種短期借款應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記本科目；歸還借款做相反的會計分錄。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按計算確定的短期借款利息費(fèi)用，借記“財務(wù)費(fèi)用”、“利息支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付利息”等科目。即對于短期借款的利息的預(yù)提是通過“應(yīng)付利息”科目進(jìn)行的。（2）預(yù)提固定資產(chǎn)大修理支出。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原來的估計（如延長固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量），應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值；除此之外的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，無論發(fā)生支出的金額大小，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，不再通過費(fèi)用攤提賬戶核算。

由上述分析可知，關(guān)于原待攤、預(yù)提業(yè)務(wù)賬務(wù)處理爭論的焦點(diǎn)在于預(yù)付、預(yù)提保險費(fèi)、租金、報刊雜志費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等業(yè)務(wù)的處理。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則下待攤預(yù)提業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的評價

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息，至少應(yīng)單獨(dú)披露對凈利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)的項(xiàng)目有十五個，其中第五和第六個項(xiàng)目為待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用。《企業(yè)會計準(zhǔn)則32號——中期財務(wù)報告》第十三條規(guī)定，企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計量，不應(yīng)在中期財務(wù)報表中預(yù)提或者待攤，但會計年度末允許預(yù)提或待攤的除外。由此可見，上述三種處理方法并不完全符合現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定。首先，第一種方法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)，如果這些費(fèi)用的金額是重大的，則會直接影響年度內(nèi)各期的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期損益，進(jìn)而降低會計信息的相關(guān)性；其次，第二種方法在現(xiàn)行準(zhǔn)則已取消待攤預(yù)提費(fèi)用科目的情況下，仍繼續(xù)設(shè)置“兩費(fèi)”科目顯然是不符合準(zhǔn)則要求的；最后，“預(yù)付賬款”科目用來核算企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)付的款項(xiàng)、進(jìn)行在建工程預(yù)付的工程價款以及從事保險業(yè)務(wù)預(yù)先支付的賠付款，而“應(yīng)付賬款”核算企業(yè)因購買材料、商品和接受勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)支付的款項(xiàng)，顯然上述存在爭論的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并不屬于“預(yù)付賬款”和“應(yīng)付賬款”的核算范疇，用其直接替代原待攤預(yù)提費(fèi)用科目未免有些牽強(qiáng)。

三、英國相關(guān)賬務(wù)處理的經(jīng)驗(yàn)

在英國的會計核算體系中并未設(shè)置類似“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”的科目，其賬簿體系由日記賬（Day books）和分類賬（Ledger）構(gòu)成，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生，即實(shí)際支付時，分別計入分類賬中的相關(guān)費(fèi)用賬戶和現(xiàn)金日記賬（Cash book）中。會計期末，分析已支付的相關(guān)費(fèi)用中有多少是預(yù)付款項(xiàng)（Prepayment），有多少費(fèi)用屬于應(yīng)付未付款項(xiàng)（Accruals），并將其分別計入資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)類和流動負(fù)債類中的有關(guān)項(xiàng)目，同時調(diào)整利潤表中相關(guān)費(fèi)用的數(shù)額以使其符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。即在費(fèi)用發(fā)生時，采用收付實(shí)現(xiàn)制，在會計期末，將收付實(shí)現(xiàn)制調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制。需要注意的是，預(yù)付款項(xiàng)（Prepayment）和應(yīng)付未付款項(xiàng)（Accruals）并非真正的會計科目，只是各相關(guān)費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表日的借方余額和貸方余額的合計數(shù)，暫時放置在資產(chǎn)負(fù)債表（因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表不屬于復(fù)式記賬的組成部分，只是會計期末科目的匯總，故可暫時將預(yù)付款項(xiàng)（Prepayment）放置在資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)項(xiàng)目下，日常核算則在相關(guān)費(fèi)用賬戶中進(jìn)行。）。而且應(yīng)付未付款是區(qū)別于應(yīng)付賬款（Creditors）的?，F(xiàn)舉例說明之。

［例］迪恩有限責(zé)任公司（Dean Ltd）成立于2009年1月1日，下列賬戶余額摘自迪恩公司2009年和2010年年末的試算平衡表（Trailbalance），見表1。

表1

此外，2009年和2010年年末的調(diào)整事項(xiàng)有：迪恩公司的月租金額為￡1000；2009年應(yīng)付未付水電費(fèi)、電話費(fèi)分別為￡200、￡300，預(yù)付廣告費(fèi)￡100；2010年應(yīng)付未付電話費(fèi)￡250，預(yù)付廣告費(fèi)、水電費(fèi)金額分別為￡250、￡100。

解析：（1）2009年應(yīng)計入利潤表的費(fèi)用金額，水電費(fèi)為1600+200（本期應(yīng)付未付）=1800，電話費(fèi)為1200+300（本期應(yīng)付未付）=1500，保險費(fèi)為2000，租金為1000×12=12000，廣告費(fèi)為1100-100（本期預(yù)付）=1000，因此，應(yīng)計入利潤表的費(fèi)用金額為1800+1500+2000+12000+1000=18300，應(yīng)計入資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)的預(yù)付款項(xiàng)為（15000-12000）（租金）+100（廣告費(fèi)）=3100，應(yīng)計入資產(chǎn)負(fù)債表流動負(fù)債的應(yīng)付未付款為200（水電費(fèi)）+300（電話費(fèi)）=500。（2）2010年應(yīng)計入利潤表的費(fèi)用金額，水電費(fèi)為2000-200（上期應(yīng)付未付）-100（本期預(yù)付）=1700，電話費(fèi)為1400-300（上期應(yīng)付未付）+250（本期應(yīng)付未付）=1350，保險費(fèi)為2000，租金為1000×12=12000，廣告費(fèi)為1100+100（上期預(yù)付）-250（本期預(yù)付）=950，因此，應(yīng)計入利潤表的費(fèi)用金額為1700+1350+2000+12000+950=18000，應(yīng)計入資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)的預(yù)付款項(xiàng)為250（廣告費(fèi)）+100（水電費(fèi)）=350，應(yīng)計入資產(chǎn)負(fù)債表流動負(fù)債的應(yīng)付未付款為：250（電話費(fèi)）+1000（租金）=1250，其中租金=12000-3000-8000=1000。表2以水電費(fèi)為例，用T型賬戶來展示整個賬務(wù)處理流程。

表2

站在T型賬戶的角度，費(fèi)用類科目會有期末余額，實(shí)際上在這種處理方法下，費(fèi)用類賬戶的貸方余額在期末已轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)付未付款項(xiàng)”，而借方余額則已轉(zhuǎn)入“預(yù)付款項(xiàng)”。

四、英國賬務(wù)處理方法的啟示

借鑒英國相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法，同時考慮現(xiàn)行會計準(zhǔn)則31號和32號的有關(guān)規(guī)定，對于預(yù)付、預(yù)提保險費(fèi)、租金、報刊雜志費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等業(yè)務(wù)可以進(jìn)行如下賬務(wù)處理：當(dāng)實(shí)際支付保險費(fèi)、租金、報刊雜志費(fèi)以及廣告宣傳費(fèi)等等時，借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等相關(guān)費(fèi)用科目，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”。到會計期末，分析匯總預(yù)付款項(xiàng)和應(yīng)付未付款項(xiàng)，并對費(fèi)用類科目進(jìn)行調(diào)整。對于預(yù)付款，借記“預(yù)付賬款”（期末暫時放置），貸記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等相關(guān)費(fèi)用科目；對于應(yīng)付未付款項(xiàng)，借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等相關(guān)費(fèi)用科目，貸記“其他應(yīng)付款”。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，在計算計入利潤表的應(yīng)計費(fèi)用金額時，其調(diào)整公式為：本期費(fèi)用應(yīng)計額=本期實(shí)際支付金額－上期應(yīng)付未付款+上期預(yù)付款－本期預(yù)付款+本期應(yīng)付未付款。

綜上所述，對于預(yù)付、預(yù)提保險費(fèi)、租金、報刊雜志費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等業(yè)務(wù)只需要在期末對應(yīng)計入利潤表的費(fèi)用額按公式進(jìn)行調(diào)整，而計入資產(chǎn)負(fù)債表的預(yù)付款和應(yīng)付未付款經(jīng)分析即可直接得出，這樣就大大簡化了核算程序。此外，由于該方法在計算應(yīng)計額是需要進(jìn)行調(diào)整，所以在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，有關(guān)待攤和預(yù)提費(fèi)用的調(diào)整額可直接摘??；同時，根據(jù)這一處理方法在年度內(nèi)不均勻發(fā)生的費(fèi)用在發(fā)生時即予以確認(rèn)和計量，只在年末進(jìn)行待攤預(yù)提的調(diào)整。所以該處理方法既符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息（包括待攤和預(yù)提費(fèi)用）的要求，也符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則32號——中期財務(wù)報告》企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計量，不應(yīng)在中期財務(wù)報表中預(yù)提或者待攤，但會計年度末允許預(yù)提或待攤的除外的要求。

［1］姜彤彤、吳修國：《待攤預(yù)提費(fèi)用會計處理探索》，《財會通訊》（綜合）2008年第6期。

（編輯 余俊娟）