吳亞炳

2006年2月新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》準(zhǔn)則較之原準(zhǔn)則在很多方面進(jìn)行了修訂和調(diào)整。本文就新借款準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行分折和探討，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的一些見解。

一、新企業(yè)會計準(zhǔn)則中借款準(zhǔn)則的問題探討

（一）新準(zhǔn)則在一定程度上增加了利潤操縱的空間

2006年頒布的新借款費用準(zhǔn)則，允許符合條件的一般借款利息費用資本化，同時對于發(fā)生在存貨、投資性房產(chǎn)等借款費用在一定條件下也可以資本化，部分企業(yè)可能會利用自有資金和借入資金難以界定的特點，人為的將不應(yīng)該資本化的支出進(jìn)行資本化，虛增當(dāng)期資產(chǎn)，虛增當(dāng)期利潤。新準(zhǔn)則分別規(guī)定了專門借款、一般借款的利息資本化金額確定方法，對于專門借款，計算時不再和資產(chǎn)支出相掛鉤，而以當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行投資取得的投資收益后的金額確定。在這里，雖然利息費用的計算不再和資產(chǎn)支出掛鉤，但是利息收入和投資收益作為一個扣減項目是針對沒有動用的借款資金，仍然要考慮到資產(chǎn)支出，所以，調(diào)整后計量方法看似簡化了專門借款的計算程序，但實際上并未真正簡化，并且會因此增加企業(yè)利潤操縱的空間。比如說，若企業(yè)將專門借款的短期投資收益和利息收入，不據(jù)實進(jìn)行相應(yīng)的扣減，便會導(dǎo)致當(dāng)期資本化金額的虛增，以及利潤的虛增。

例1.某公司于2004年1月1日采取出包方式開始建設(shè)廠房A和B，A廠房建設(shè)期為1年10個月；B廠房建設(shè)期為1年6個月。A、B廠房于2004年1月1日分別支付首期工程款1000萬元，合計支付2000萬元。2005年1至12月份按廠房裝修進(jìn)度支付款情況如下表：A廠房2005年10月31日完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2005年12月31日交付使用；B廠房2005年6月30日完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2005年9月31日交付使用。該公司于2004年1月1日從銀行借入專門借款2000萬元，期限為4年，年利率8%。2005年1月1日向銀行借入專門借款1000萬，借款期為4年，年利率為8%。另外在2005年5月1日又專門借款1200萬元，借款期為4年，年利率為8%。此外該公司還有流動資金借款800萬元，借款年利率為6%。假設(shè)未動用的專門借款存入銀行的月利率為0.05%。要求：計算2005年應(yīng)予資本化的利息金額。（為簡化計算，假設(shè)本題中A廠房和B廠房同時開工，每月1日支付工程進(jìn)度款。）

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本例題中，由于2005年第一筆專門借款1000萬，到4月份就用完，第二筆是5月份才借的，因此4月份有230萬需要使用自有資金或一般借款，因為在準(zhǔn)則中對不同來源的資金支出順序并沒有具體規(guī)定，因此便有不同的處理方法。

例2.假設(shè)2005年4月1日，230萬的支出全部是自有資金，由于累計支出超過專門借款，要考慮動用一般借款，從支出情況看，到9月份開始動用一般借款（2590-2200-230=160），如果假設(shè)按加權(quán)平均進(jìn)行分配，A工程占160×150/250=96萬，B工程占160-96=64萬。B廠房的利息資本化金額計算如下：

2005年借到的1200萬專門借款未動用部分存銀行所得利息（截止到2005年6月30日）=（1200-280）×0.05%+（1200-640）×0.05%=0.74萬

專門借款利息資本化金額（含04年B廠房用專門借款）=（1000×8%×6/12-0.585）×650/1230+（1200×8%×2/12-0.74）×1000/1870+1000×8%=20.82+8.16+80=108.98萬，B廠房沒有動用一般借款，所以B廠房05年共資本化利息為108.98萬。

例3.假設(shè)2005年4月1日，230萬元的支出全部來自一般借款，按加權(quán)平均進(jìn)行分配A占230×100/300=77萬，B占230×200/300=153萬，B廠房一般借款利息資本化金額=153×3×6%/12=2.295萬，因此在第二種情況下，B廠房多資本化2.295萬的利息。

值得注意的是不同的分配方法將會直接影響各自的成本，如果是對于存貨的利息資本化問題，就很容易于利用這些環(huán)節(jié)來調(diào)節(jié)各個存貨的成本。同時，如果專門借款的利息收入或其他收入不據(jù)實進(jìn)行相應(yīng)的扣減，將會導(dǎo)致當(dāng)期資本化金額的虛增及利潤的虛增。

（二）借款費用停止資本化時點的規(guī)定具有一定的局限性

“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化，在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益?！北救苏J(rèn)為這樣處理不符合會計核算上的實質(zhì)重于形式的原則和配比原則。

（三）針對新準(zhǔn)則在借款費用可以資本化時間長短上的規(guī)定，企業(yè)為了達(dá)到將借款費用資本化的目的而可能人為地進(jìn)行調(diào)整頓

而部分企業(yè)可能為了更準(zhǔn)確地反映其財務(wù)狀況，人為的延長產(chǎn)品的制造期，可能中斷生產(chǎn)兩個月（根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過三個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用資本化），從而其生產(chǎn)期達(dá)到一年。企業(yè)這樣處理，就可能達(dá)到將借款費用資本化的效果。

二、對新準(zhǔn)則下借款費用資本化核算的有關(guān)建議

（一）新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布，應(yīng)有與之相配套的實施細(xì)則

盡快頒布有關(guān)準(zhǔn)則的實施細(xì)則。各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動千差萬別，錯綜復(fù)雜，會計準(zhǔn)則只是在原則上加以規(guī)定，而實務(wù)中往往會碰到很多摸棱兩可的問題，也增加了會計游戲的空間，所以應(yīng)本著實質(zhì)重于形式的原則，盡快出臺相應(yīng)的實施細(xì)則，便于實務(wù)操作，增加會計信息的可比性。

（二）新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布，相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督管理

對上市公司而言，中國證監(jiān)會應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)新準(zhǔn)則實施后的監(jiān)管，制定新的信息披露規(guī)范，盡可能降低新準(zhǔn)則實施后上市公司的利潤操縱空間，加強(qiáng)表外披露；注冊會計師作為審計人員，應(yīng)重點關(guān)注會計人員職業(yè)判斷的合理性，防止企業(yè)利用會計處理的空間來粉飾業(yè)績，判斷其資本化借款費用的分?jǐn)偡椒ㄊ欠窈侠恚欠翊嬖诶麧櫜倏v的行為;作為貸款銀行，應(yīng)該加強(qiáng)對貸款企業(yè)的事后監(jiān)督工作，督促企業(yè)按原貸款用途使用，真正做到?？顚Ｓ?。同時，上市公司的高層管理人員也應(yīng)該加強(qiáng)會計專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，適當(dāng)支持會計人員的會計工作，維持會計工作的嚴(yán)肅性。