陳曉敏 周 茜

（1、武漢科技大學(xué)管理學(xué)院 湖北 武漢 430065；2、暨南大學(xué)管理學(xué)院 廣東 廣州 510632）

一、引言

獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)特征，是審計職業(yè)生存和發(fā)展的基石，獨立性可謂注冊會計師的生命，獨立性在審計中的重要性是不容置疑的。但是從上個世紀七八十年代起愈演愈烈的管理欺詐和審計丑聞，使注冊會計師的獨立性受到前所未有的質(zhì)疑，人們越來越重視獨立性問題，學(xué)術(shù)界對獨立性的研究也不斷深入。2000年11月，美國注冊會計師協(xié)會獨立性準則委員會（ISB）在公布的《審計人員獨立性概念框架草案》中對審計獨立性進行了詳細的闡述：獨立性是指審計人員不受那些危及或據(jù)理性預(yù)期會危及審計人員做出無偏見審計決策能力的因素的影響。ISB進一步將對審計人員獨立性的威脅分為5種：自利威脅（Self-interestthreat）、自查威脅（Self-review threat）、擁護威脅（Advocacy threat）、信任威脅（Trustthreat）、脅迫威脅（Intimidation threat）。在這五種威脅中，自利、自查、擁護、信任這四種威脅主要是由于審計人員自身產(chǎn)生，而脅迫威脅則是因外在的（被審計單位）的壓力而產(chǎn)生的。脅迫威脅指因?qū)徲嬋藛T處于或認為自己處于審計客戶或其他利益主體公開或暗地的威脅中而產(chǎn)生的威脅。在我國，注冊會計師協(xié)會2002年7月頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》認為，可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)方關(guān)系和外界壓力等四個方面，其中，“外界壓力”與ISB中的“脅迫威脅”的含義相似，主要是指由被審計單位產(chǎn)生的壓力。此外，科恩委員會報告中也曾指出：獨立審計人員的任務(wù)通常是說服管理當局做他們不想做的事情。因此從某個角度來說，審計人員保持獨立性的能力也就是在審計當中，面對管理當局和審計人員沖突時，審計人員抵制管理當局壓力的能力。

二、獨立審計的利益沖突

（一）現(xiàn)代審計理論觀點 獨立審計是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關(guān)資料進行獨立審查并發(fā)表審計意見。被審計單位的審計報告關(guān)系到三個團體的利益關(guān)系：公司管理層；公司股東/所有者；外部第三方，如潛在的投資者、供應(yīng)商、銀行、顧客等。這些團體有著各自不同的利益，他們與注冊會計師之間也有不同的利害關(guān)系?，F(xiàn)代審計理論認為，審計產(chǎn)生的根源在于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，在信息不充分和信息不對稱前提下的委托代理關(guān)系中存在道德風險和逆向選擇，所有者（委托人）為了減少代理成本要求獨立的第三方對經(jīng)營者（代理人）履行受托責任的情況進行鑒證，而經(jīng)營者（代理人）為了避免所有者（委托人）對其報酬進行逆向調(diào)整、解除受托責任也愿意接受獨立的第三方對其報告的業(yè)績進行確認，審計需求由此產(chǎn)生?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，使得公司股東/所有者和管理層對公司的日常經(jīng)營管理情況處于信息不對稱狀況，加上雙方的目標函數(shù)不一樣，管理層有動機也有可能作出偷懶、舞弊及短期行為，這就與公司股東/所有者的利益產(chǎn)生沖突?；谂c管理層的利益沖突，股東/所有者聘請注冊會計師進行獨立審計，要求注冊會計師以獨立第三方的身份對管理層的受托責任情況進行鑒證，以減少信息不對稱下管理層的道德風險和逆向選擇。這時候注冊會計師面對的沖突就應(yīng)該包括了公司股東、公司管理層的三者沖突。因為，按現(xiàn)代審計理論的觀點：獨立審計中的獨立第三方，注冊會計師在所有者和經(jīng)營者之間的代理關(guān)系中的地位是超然獨立的，但在現(xiàn)實中，由于被審計單位治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴重，審計的實際委托人是被審計單位的管理層，即管理層聘請會計師事務(wù)所檢查監(jiān)督管理層自己的行為，并且由他本身決定著會計師事務(wù)所的續(xù)聘、解聘與審計收費。這使得被審計單位與注冊會計師的實際契約內(nèi)容由注冊會計師享有獲得經(jīng)濟利益的權(quán)利，同時負有提供客觀公正的審計報告的義務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)楫敼芾韺釉旒贂r，注冊會計師要想持續(xù)獲得審計費用的權(quán)利，必須承擔對管理層造假視而不見的義務(wù)。因此，注冊會計師在與所有者/股東、管理層博弈時，他會在權(quán)衡效益與成本的基礎(chǔ)上作出理性的選擇，使得注冊會計師陷入了公司股東與管理層的沖突模式當中，引發(fā)了沖突雙方力量對比的變化。

（二）企業(yè)契約理論觀點 企業(yè)契約理論把企業(yè)看成是一系列契約的集合體，企業(yè)各利益實體通過一系列契約的締結(jié)，成為了企業(yè)的利益相關(guān)者，對企業(yè)有著直接的利益要求。按照一分為二的方法，被審計單位與外部第三方利益相關(guān)者的利益要求是各不相同的。被審計單位的股東通常要求是追求利潤并實現(xiàn)其他戰(zhàn)略目標；被審計單位的管理層則追求更高的薪酬、在職消費以及職業(yè)聲譽。另一方面，作為外部第三方的債權(quán)人則關(guān)心債務(wù)人的財務(wù)狀況是否惡化，公司經(jīng)營是否良好，關(guān)心自己投入企業(yè)中的本金和利息能否順利回收；供應(yīng)商和經(jīng)銷商可能關(guān)心自己在與企業(yè)的交易中是否能夠保持持久性的關(guān)系等。在信息經(jīng)濟學(xué)的觀點中，被審計單位是信息優(yōu)勢一方，而外部第三方則是處于信息劣勢的地位，因此，外部第三方由于信息不對稱希望獲得盡可能多的相關(guān)、可靠的信息以幫助評估決策的風險，但是作為被審計單位為了自身的利益卻未必愿意披露，因為按照“決策有用論”的觀點，這些信息影響到理性的第三方的決策，如潛在投資者也許會因為壞消息而削減甚至放棄對公司的投資，債權(quán)人可能不再借款或者使借款條件變得更為苛刻等等。這個時候公司的股東和管理層的利益則是一致的，他們都想使審計報告對第三方產(chǎn)生好的影響。所以被審計單位會盡力隱瞞于己不利的消息，從而損害了第三方的利益。而基于第三方和被審計單位利益沖突，此時注冊會計師面臨的沖突就與整個被審計單位的沖突。

三、基于公司治理的注冊會計師與管理當局沖突模式分析

（一）注冊會計師與管理當局沖突模式研究回顧 對于注冊會計師與整個被審計單位的沖突在審計界的研究非常得廣泛。最早提出注冊會計師與整個被審計單位即本文所指的管理當局沖突模式的是Golman&Barlev。1974年，Golman&Barlev提出，注冊會計師在面臨管理當局壓力時的行為取決于注冊會計師和管理當局的力量對比。管理當局的力量在于他有權(quán)解雇注冊會計師，對注冊會計師的影響主要是經(jīng)濟上的。而注冊會計師的力量主要取決于三個因素：第一，服務(wù)的性質(zhì)，即是常規(guī)的服務(wù)還是非常規(guī)服務(wù)。越常規(guī)的服務(wù)，注冊會計師的力量就越低。第二，服務(wù)的受益人。若注冊會計師服務(wù)的受益人是第三方如投資者、債權(quán)人等，管理當局不是直接受益人則注冊會計師的力量就小。第三，職業(yè)道德準則。G&B認為職業(yè)道德準則是注冊會計師抵制管理當局壓力的重要力量源泉。后來G&B對自己原有的沖突模式進行部分修改和補充，形成了由較多變量組成，比較完整的一個模式，如（圖1）所示（注：這里的偏差行為指注冊會計師不能保持獨立性而做出的不當行為）。1976年，Donald R.Nichols和KennethH.Price運用交易理論分析了在審計人員與管理當局的沖突中，影響審計人員抵制管理當局力量的相關(guān)因素，并評價了G&B模式。自此對注冊會計師與管理當局的沖突模式的研究不斷深入。在2001年，我國學(xué)者陳漢文則結(jié)合后來學(xué)術(shù)界的研究成果，對G&B模型做了修正，如（圖2）所示。注冊會計師偏差行為的發(fā)生取決于兩個方面的因素，一是管理當局對注冊會計師施加壓力的可能性，二是注冊會計師對管理當局壓力的抵制能力。管理當局給注冊會計師施加壓力的可能性取決于管理當局的力量優(yōu)勢、給注冊會計師施加壓力的動機以及這種動機的制約因素三方面的作用。注冊會計師對管理當局壓力的抵制能力取決于注冊會計師的力量狀況以及注冊會計師作出偏差行為的制約因素兩個方面的作用。首先本文來分析管理當局方面。第一，管理當局對注冊會計師的力量優(yōu)勢主要是經(jīng)濟上的，他掌握著注冊會計師的選擇權(quán)，特別是當這項服務(wù)是大多數(shù)注冊會計師和事務(wù)所能勝任的時候。與此相關(guān)的審計收費也是管理當局的力量優(yōu)勢所在。第二，管理當局給注冊會計師施加壓力的傾向。它由無保留意見的重要性和公司的財務(wù)狀況決定。當無保留意見的審計報告對公司或管理當局來說越重要的時候，管理當局在與注冊會計師的沖突問題上就越不愿意做出讓步。另外，許多的研究也表明處于財務(wù)困難的公司更傾向于給注冊會計師施加壓力，他們更傾向于進行提高報告收益的處理，因此容易與注冊會計師產(chǎn)生分歧沖突。第三，制約因素。管理當局的道德水平是決定他是否向注冊會計師施加壓力的重要因素。而更換注冊會計師的交易成本也制約著管理當局是否向注冊會計師施加壓力。在注冊會計師對管理當局壓力的抵制能力方面，注冊會計師的力量取決于服務(wù)的性質(zhì)以及對客戶的依賴性。對其的制約因素主要有注冊會計師的職業(yè)道德水平、其在職業(yè)界的地位。分歧問題的性質(zhì)等。從上面的分析可以看出現(xiàn)有的研究只是在公司管理層與公司股東、所有者利益一致時候，注冊會計師所面臨的沖突。本文認為在以上模型當中還應(yīng)增加第三方的力量。第三方的力量主要通過完善的市場和規(guī)章制度的建設(shè)以及執(zhí)行來影響著被審計單位和注冊會計師沖突時的力量對比。完善的市場可以識別被審計單位與注冊會計師的優(yōu)劣，通過市場發(fā)揮作用實現(xiàn)資源配置進行優(yōu)勝劣汰，經(jīng)營業(yè)績差的被審計單位和獨立性差的注冊會計師最終會被市場所淘汰。如果完善的規(guī)章制度得以建設(shè)和徹底的實施執(zhí)行，那么注冊會計師面臨的壓力和屈服的可能性就將大大減少。因為不論是被審計單位還是注冊會計師他們都知道什么行為會違反制度而且違反制度的人必將受到懲罰。如果制度不完善或得不到完全實施，懲罰不夠嚴厲，在這種情況下，不論是注冊會計師或者是被審計單位都會存在僥幸心理，被審計單位會向注冊會計師施加壓力，而注冊會計師也抱著僥幸心理鋌而走險，兩者共謀舞弊，欺騙他其他利益相關(guān)者，使其他利益相關(guān)者的利益受到損害。

（二）基于公司治理的注冊會計師沖突模式分析 在現(xiàn)代企業(yè)當中，更多時候是公司股東/所有者、管理層與注冊會計師三方進行博弈的過程。公司股東/所有者把企業(yè)委托給管理層進行管理，為對管理層經(jīng)營管理業(yè)績進行評價，對其提供財務(wù)報表進行辨認真假，于是聘請注冊會計師介入這代理關(guān)系中。那么注冊會計師與管理層同處于代理人的位置，在注冊會計師和管理層的沖突中，管理層的力量占據(jù)上風時，這時注冊會計師容易喪失其獨立性和管理層容易產(chǎn)生共謀舞弊，注冊會計師和管理層達成協(xié)議共同欺騙委托人即公司股東，使委托人利益受到損害。為此，委托人必須通過一系列的制度設(shè)計安排來制衡管理當局與注冊會計師的力量對比，使注冊會計師能夠保持獨立性，維護委托人的利益，而這種制度的落實主要通過公司治理來實現(xiàn)。公司治理的本質(zhì)是關(guān)于公司“權(quán)力分配”的制度安排，也是一個配置權(quán)力和行使權(quán)力的過程。獨立審計從注冊會計師的聘請、審計定價、審計過程到審計報告等各個方面和過程都可能同時間接或直接地受到公司權(quán)力安排及其行使過程的制約，進而影響注冊會計師的獨立性。此外，公司治理狀況會影響到內(nèi)部控制狀況和會計信息的優(yōu)劣，將間接影響到注冊會計師與管理層沖突的力量對比。公司治理與內(nèi)部控制、會計信息密切相關(guān)，且注冊會計師審計是依賴內(nèi)部控制和被審計單位所提供的會計信息進行的。一個有效運行的會計信息系統(tǒng)有利于注冊會計師審計的順利進行，也有利于注冊會計師在審計過程中保持其獨立性?？梢姴煌墓局卫頎顩r對管理層和注冊會計師的沖突力量對比有很大的影響。前文所介紹的模型都只是考慮當公司股東和公司管理層的利益一致時候注冊會計師與整個管理當局即被審計單位的沖突模式。本文認為也應(yīng)該分析當公司股東/所有者與管理者利益不一致時，注冊會計師面臨的沖突模式，即在公司治理結(jié)構(gòu)下的沖突模式，如（圖3）。在新模式當中，注冊會計師偏差行為的發(fā)生主要由三個方面的力量影響制約著，股東/所有者力量、管理層力量、注冊會計師方面的力量。新模式中主要增加了股東/所有者的力量，他們的力量主要是有權(quán)決定聘請或者解雇管理層和注冊會計師，他們還要對管理層和注冊會計師進行授權(quán)和監(jiān)督。這些力量主要通過完善的公司治理來實現(xiàn)的。在現(xiàn)實中，管理層決定著注冊會計師的聘任和審計收費，這使得獨立審計的作用發(fā)生了扭曲，注冊會計師容易在管理層的威逼利誘下成為了他們造假舞弊的“幫兇”，所有者委托注冊會計師以獨立第三方身份對管理層的受托責任的履行情況進行鑒證的性質(zhì)在管理層與注冊會計師“共謀”下發(fā)生了變化，改變了原有的契約內(nèi)容。為了糾正這種失衡的審計關(guān)系，本文在新模型中修改了現(xiàn)實中扭曲的審計聘任方式，在理論上理順這種錯誤的方式。通過公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)置，收回管理層直接聘請注冊會計師的權(quán)力，使管理層與注冊會計師之間的任何危及到保持審計獨立性的聯(lián)系，都在公司制度化治理的約束和監(jiān)督下。由公司董事會來決定聘請或者雇傭管理者，設(shè)立由獨立董事組成的審計委員會來決定聘請或者解雇注冊會計師，并由其決定審計費用。注冊會計師越過管理層直接向?qū)徲嬑瘑T會出具審計報告并收費。在新模式中，由于公司治理結(jié)構(gòu)的重新設(shè)置，在沖突中管理層的力量將發(fā)生變化。這時管理層只能決定注冊會計師進行審計時他所能提供的審計工作條件和對注冊會計師的工作的配合協(xié)助。影響管理層是否對注冊會計師施加壓力的有無保留意見對公司的重要性，當無保留意見對公司業(yè)績很重要時，他也會對股東評價管理層的工作業(yè)績產(chǎn)生重要影響，因此，越重要的無保留審計意見報告，管理層越有動力對注冊會計師施加壓力。另外公司的財務(wù)狀況也對管理層產(chǎn)生影響，當公司的財務(wù)狀況差的時候，管理層為掩飾自己的經(jīng)營管理上的失敗就越可能粉飾財務(wù)報告，從而和注冊會計師產(chǎn)生沖突。而對管理層的制約因素除了上述的股東層面的制約，當然還有管理層的思想道德水準。在注冊會計師的力量方面，注冊會計師的力量取決于服務(wù)的性質(zhì)以及對客戶的依賴性。一方面如果注冊會計師提供的服務(wù)讓管理當局感到具有獨一無二的價值的時候，注冊會計師對管理當局的力量就比較大。而影響注冊會計師力量中最重要的因素是注冊會計師對客戶的依賴。它受到未支付的審計費用，準租金，事務(wù)所規(guī)模和市場競爭等四個方面的影響。如果以前的審計費和其他專業(yè)服務(wù)的費用長期未支付給注冊會計師，而且相對于當年的審計收費具有重大性，則注冊會計師可能因此而對被審計單位的經(jīng)營成果有直接的利益關(guān)系，注冊會計師當年的獨立性就會受到懷疑。準租金則是源于低價攬客行為。低價攬客行為是現(xiàn)任會計師事務(wù)所預(yù)期獲取未來準租金的一種競爭性反映?，F(xiàn)任注冊會計師有其技術(shù)優(yōu)勢，且客戶要承擔變更會計師事務(wù)所的交易成本。當然客戶與現(xiàn)任注冊會計師的關(guān)系是一種雙邊壟斷行為，任何一方都可以以終止聘約來威脅另一方。因此，準租金既可以是注冊會計師的力量優(yōu)勢也可以是管理當局的力量優(yōu)勢。而事務(wù)所規(guī)模越大，其擁有的客戶就越多，對某一特定客戶的依賴性就越小。在市場競爭方面，當審計供給市場的競爭加強時，客戶變更事務(wù)所的機會和動力都會增加，而且成本降低，此時注冊會計師對客戶的依賴性就會增強。

四、注冊會計師與管理層力量平衡的對策

（一）完善的公司治理結(jié)構(gòu) 通過完善的公司治理結(jié)構(gòu)，制衡注冊會計師和管理層的沖突和力量對比，為維護注冊會計師的獨立性提供保障。在公司治理結(jié)構(gòu)中，審計獨立性是各種力量的均衡，而同時完善的治理結(jié)構(gòu)也是維護審計獨立性的重要保障。通過董事會行使股東聘請和解雇管理層的權(quán)力，使股東的行為化為集體行為，并在對管理者授權(quán)的同時以于監(jiān)督。另一方面，審計委員會作為上市公司董事會的一個專業(yè)委員會，是一個內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，主要負責公司有關(guān)財務(wù)報表披露和內(nèi)部控制過程的監(jiān)督。一個合理構(gòu)成和運作的審計委員會將有利于健全企業(yè)內(nèi)部會計控制，提高企業(yè)財務(wù)信息的透明度。雖然現(xiàn)在在學(xué)術(shù)界對審計委員會的效用仍有很大的爭議，認為審計委員會也只是股東的代理者無法真正發(fā)揮其作用。筆者認為雖然同為代理者，但是審計委員會與所有者代理關(guān)系的性質(zhì)和所有者與管理層代理關(guān)系的性質(zhì)是不相同的。所有者與管理層的委托代理關(guān)系是剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)配置下的代理關(guān)系，只要索取權(quán)與控制權(quán)不能有效、公正的匹配，所有者與管理層的沖突將不可避免。而審計委員會與所有者的委托代理關(guān)系充其量是一種“準代理關(guān)系”，因為審計委員會的職責是負責公司有關(guān)財務(wù)報表披露和內(nèi)部控制過程的監(jiān)督，并協(xié)助負責注冊會計師的聘請、續(xù)聘、審計收費等相關(guān)事宜。審計委員會的委員們在行使完相關(guān)職責后，獲得一定的經(jīng)濟利益索取權(quán)，而并不參與到企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，未掌握企業(yè)的控制權(quán)，并不能像公司管理層一樣會對公司有實質(zhì)性的影響。因此，審計委員會制度是通過公司治理結(jié)構(gòu)制衡注冊會計師和管理層沖突，保障審計獨立性的一項重要制度，其作用不容忽視。

（二）提高注冊會計師的職業(yè)道德水準 在注冊會計師方面，要繼續(xù)加強對其職業(yè)道德的教育，提高注冊會計師的職業(yè)道德水準，還需要加強職業(yè)技術(shù)教育，使注冊會計師的職業(yè)水平提高，使其為被審計單位提供的服務(wù)具有不可替代的價值，增強其與被審計單位談判的能力。同時，事務(wù)所要加強自身的建設(shè)，擴大規(guī)模，擴大業(yè)務(wù)范圍，發(fā)展大型事務(wù)所，增強注冊會計師自身的力量，使其在面對外界壓力時可以不屈服，繼續(xù)保持其獨立性。

（三）加強相關(guān)的法規(guī)和規(guī)章制度建設(shè) 從法律法規(guī)上制約約束注冊會計師和被審計單位以及管理層的行為。如許多行為應(yīng)該以法律的形式固定下來。如注冊會計師的聘請?zhí)鎿Q都要經(jīng)過必要的規(guī)定程序，增加管理當局隨意替換注冊會計師的難度。還可以規(guī)定要對被審計單位變更注冊會計師加強披露和監(jiān)管等。加強第三方的力量對注冊會計師保持獨立性也起著重要作用。

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