摘 要：文章通過(guò)對(duì)IASB、FASB以及我國(guó)2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融工具的分類與計(jì)量問(wèn)題的回顧，論述了金融資產(chǎn)及負(fù)債分類、重分類，以及當(dāng)前有關(guān)金融工具分類和計(jì)量的國(guó)際動(dòng)態(tài)，最后對(duì)我國(guó)的金融工具發(fā)展問(wèn)題提出了相關(guān)建議和對(duì)策，有利于實(shí)務(wù)工作者更好地把握和理解金融工具的分類與計(jì)量。
　　關(guān)鍵詞：金融工具 公允價(jià)值 攤余成本
　　中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
　　文章編號(hào):1004-4914(2011)01-198-03
　　
　　一、引言
　　金融工具隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展而發(fā)展，金融工具的品種越來(lái)越多，風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大，對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀念是很大的挑戰(zhàn)，真正要將金融工具納入會(huì)計(jì)核算，并真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息，必須要認(rèn)真看待其分類和計(jì)量問(wèn)題。
　　金融工具的分類與計(jì)量是2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重點(diǎn)與難點(diǎn)。在新準(zhǔn)則體系中，CAS22《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、CAS23《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、CAS24《套期保值和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和CAS37《金融工具列報(bào)》，這四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)，構(gòu)成了中國(guó)的金融準(zhǔn)則體系。如何理解金融工具分類，基于不同的分類如何計(jì)量有著至關(guān)重要的作用。在2008年金融危機(jī)中，許多金融工具的市場(chǎng)流動(dòng)性突然枯竭，持有這些金融工具的企業(yè)不得不計(jì)提大額的減值損失。準(zhǔn)則的這種要求，被有些人指責(zé)為進(jìn)一步推動(dòng)了市場(chǎng)的波動(dòng)性并損害了投資人信心，即所謂的公允價(jià)值的順周期性效應(yīng)。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否在此次金融危機(jī)中扮演了負(fù)面角色仍值得探討，但2009年1ASB發(fā)表意見(jiàn)征求稿對(duì)金融工具的分類和計(jì)量做出變動(dòng)，這種更加務(wù)實(shí)的做法無(wú)疑有助于減少有關(guān)政府機(jī)構(gòu)和國(guó)際組織對(duì)金融工具準(zhǔn)則的質(zhì)疑。
　　二、金融工具的四分類及計(jì)量
　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)的分類和計(jì)量
　　金融工具是用來(lái)證明貸者與借者之間融通貨幣余缺的書(shū)面證明，其最基本的要素為支付的金額與支付條件。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，金融工具可分為基本金融工具和衍生金融工具，包括金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。
　　金融資產(chǎn)主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。其中，庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款屬于舊制度所指的貨幣資金，新準(zhǔn)則對(duì)此的規(guī)定變化不大。股權(quán)投資中對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資以及在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，這部分業(yè)務(wù)在長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中有詳細(xì)規(guī)定。所以，上述的這兩種金融資產(chǎn)不在本文中加以討論。根據(jù)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)按照IAS39規(guī)定劃分為四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。
　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類為其他類別的金融資產(chǎn)；其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
　　這一類金融資產(chǎn)完全依靠公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，對(duì)市場(chǎng)要求較高，對(duì)損益的波動(dòng)影響較大，而且在金融危機(jī)的大背景下，由于順周期效應(yīng)，對(duì)投資者產(chǎn)生較大的影響。
　　2.貸款及應(yīng)收款項(xiàng)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)。這一類金融產(chǎn)品被認(rèn)為是最難確定其公允價(jià)值的產(chǎn)品，因?yàn)樗鼈冊(cè)诨钴S市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，只有企業(yè)自己更了解它們的真實(shí)價(jià)值。由于信息不對(duì)稱的問(wèn)題，如果使用公允價(jià)值只能用評(píng)估模型而且必須用到企業(yè)自身的參數(shù)，這樣大大降低了公允價(jià)值的可靠性，所以不采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而選用攤余成本計(jì)量。
　　3.持有至到期投資。持有至到期投資是風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小的金融工具，如國(guó)庫(kù)券投資，企業(yè)打算長(zhǎng)期持有，持有期間該項(xiàng)資產(chǎn)雖然會(huì)隨利率波動(dòng)，但幅度一般不會(huì)太大。管理者具有明確的長(zhǎng)期投資意圖，不打算在到期前出售。因此對(duì)其采用攤余成本計(jì)量，采用實(shí)際利率法計(jì)算各期利息收入已成為國(guó)際慣例。與此同時(shí)，運(yùn)用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性計(jì)提減值準(zhǔn)備。這一類金融工具的劃分主要是為了平滑收益，減少損益表的波動(dòng)性，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。
　　4.可供出售金融資產(chǎn)。為了減小公允價(jià)值對(duì)損益的波動(dòng)影響，可供出售的金融資產(chǎn)實(shí)際上是利用資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行緩沖，在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)通過(guò)“資本公積—其他資本公積”科目計(jì)入所有者權(quán)益，等到處置時(shí)再計(jì)入損益。這樣做在計(jì)量日會(huì)改變資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，但不影響損益表。可供出售的金融資產(chǎn)一般都被放在最后一類，因?yàn)閷?duì)它的確認(rèn)主要采用“排除法”?？晒┏鍪圪Y產(chǎn)的確認(rèn)體現(xiàn)了企業(yè)的自主選擇權(quán)，當(dāng)前三種分類已經(jīng)確定以后，對(duì)剩余資產(chǎn)直接歸類為可供出售金融資產(chǎn)兩大原則。與此同時(shí)，除了第一類，其它三類都要在計(jì)量日根據(jù)資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值與其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值比較來(lái)確定資產(chǎn)減值，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。
　?。ǘ┙鹑谫Y產(chǎn)的重分類
　　一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)在將金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)為四類中的一種之后不應(yīng)隨意變更。不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用的基礎(chǔ)也不完全相同。企業(yè)可以通過(guò)將公允價(jià)值上升的資產(chǎn)由攤余成本計(jì)量重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，這樣損益表里就可以直接體現(xiàn)資本利得。與此同時(shí)，企業(yè)也可以將公允價(jià)值下降的資產(chǎn)由以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益重分類為攤余成本，并繼續(xù)持有該資產(chǎn)，從而隱藏?fù)p失。因此，上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。但是在特殊的情況下，企業(yè)需要根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類調(diào)整。
　　IASB和FASB早期都禁止將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或負(fù)債重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，同時(shí)也不允許將其他三類重分類為此類金融資產(chǎn)或負(fù)債。而貸款和應(yīng)收款項(xiàng)在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，也不存在和可供出售及持有至到期投資之間重分類。因此，重分類只有在可供出售及持有至到期投資之間進(jìn)行，這涉及到管理層投資意圖的改變，但也會(huì)造成一定的盈余管理問(wèn)題，金融資產(chǎn)的重分類見(jiàn)圖1。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。其中，有明確意圖持有至到期是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；（2）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)，但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外；（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源、并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)持有至到期的情況。
　　
　　企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，從理論上來(lái)說(shuō)，屬于會(huì)計(jì)政策變更，因?yàn)橥皇马?xiàng)在重分類前后的確認(rèn)基礎(chǔ)發(fā)生了變更。對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，重分類后的可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積。當(dāng)前對(duì)金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定雖然做了嚴(yán)格的限定，但是在具體的業(yè)務(wù)處理時(shí)的復(fù)雜性和盈余操作等問(wèn)題的存在，迫切要求對(duì)這一規(guī)定進(jìn)行改進(jìn)。
　?。ㄈ┙鹑谪?fù)債的分類和計(jì)量
　　金融負(fù)債，指基于下列合同義務(wù)的負(fù)債：向另一個(gè)企業(yè)交付現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)合同義務(wù)；在潛在不利的條件下，與另一企業(yè)交換金融工具的合同義務(wù)。
　　《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第39號(hào)在涉及金融負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量時(shí)指出“初始確認(rèn)”當(dāng)且僅當(dāng)成為金融工具合同條款的一方時(shí)，企業(yè)應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債?！敖K止確認(rèn)”當(dāng)且僅當(dāng)金融負(fù)債消除時(shí)，企業(yè)才能從資產(chǎn)負(fù)債表上將其剔除?！俺跏加?jì)量”當(dāng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)以其成本進(jìn)行計(jì)量。就金融負(fù)債而言，成本指收到的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入各金融資產(chǎn)和金融負(fù)債成本?！昂罄m(xù)計(jì)量”初始確認(rèn)后，企業(yè)應(yīng)以攤余成本計(jì)量各種金融負(fù)債。金融負(fù)債分為兩類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益金融負(fù)債和以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中，大部分金融資產(chǎn)已實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量，但大部分金融負(fù)債仍保留以成本(攤余成本)計(jì)量，這就出現(xiàn)金融資產(chǎn)以公允價(jià)值而金融負(fù)債以成本計(jì)量的不一致情況，即公允價(jià)值計(jì)量的不對(duì)稱應(yīng)用。這種情況導(dǎo)致有關(guān)金融工具的信息不可靠，相關(guān)性受到影響。
　　三、金融工具的兩分類
　　2008年的金融危機(jī)引發(fā)了一系列的問(wèn)題，公允價(jià)值的順周期效應(yīng)使得美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家金融資產(chǎn)公允價(jià)值急劇縮水，由此進(jìn)一步降低了金融市場(chǎng)的流動(dòng)性，從而導(dǎo)致了金融業(yè)全面蕭條的惡性循環(huán)。金融危機(jī)的爆發(fā)引發(fā)了關(guān)于金融工具分類和計(jì)量的諸多問(wèn)題，為了解決存在的矛盾和沖突，也為了解決金融資產(chǎn)和金融負(fù)債計(jì)量的不一致性，2008年10月10日，F(xiàn)ASB(SFAS)第157-3號(hào)出臺(tái)，主要明確了金融資產(chǎn)市場(chǎng)不活躍的時(shí)候，該資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，而且舉例說(shuō)明了應(yīng)該考慮的因素。同年10月13日，IASB迫于歐盟壓力修訂了IAS39，允許對(duì)某些原歸類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益類別或可供出售類別的金融工具重分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。這樣一來(lái)勢(shì)必增加了重分類的復(fù)雜性，同時(shí)這一做法也僅是基于全球金融危機(jī)狀態(tài)下的權(quán)宜之計(jì)。
　　2009年4月召開(kāi)的G20倫敦峰會(huì)倡議，將金融資產(chǎn)的四分類改為兩分類，一類是以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，一類是以攤余成本或成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
　　2009年7月14日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(International Accounting Standard Board，以下簡(jiǎn)稱IASB)發(fā)布征求意見(jiàn)稿《金融工具分類和計(jì)量》，作為IASB修訂金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目的一個(gè)階段性成果，該征求意見(jiàn)稿對(duì)金融工具分類原則和計(jì)量模式作了重要修正。此征求意見(jiàn)稿關(guān)于金融工具分類和計(jì)量的主要規(guī)定如下：
　?。ㄒ唬┙鹑诠ぞ咴诔跏即_認(rèn)時(shí)區(qū)分為以攤余成本計(jì)量或以公允價(jià)值計(jì)量?jī)深?br/>　　該分類取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則下“持有至到期”和“可供出售”的分類。根據(jù)征求意見(jiàn)稿的內(nèi)容，同時(shí)具有基本貸款特征和以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理的金融工具劃分為以攤余成本計(jì)量，其余的金融工具則劃分為以公允價(jià)值計(jì)量。
　　1.以攤余成本計(jì)量的債務(wù)工具。當(dāng)同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件時(shí)，一項(xiàng)債務(wù)工具可以攤余成本計(jì)量：(1)該債務(wù)工具僅具有基本貸款特征；(2)該債務(wù)工具以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理。征求意見(jiàn)稿對(duì)這兩個(gè)條件做了較為詳細(xì)的技術(shù)性探討和規(guī)定。這種規(guī)定使債務(wù)工具的核算與IAS39產(chǎn)生了較大差異。在IAS39下，公司持有的一項(xiàng)債務(wù)工具性金融資產(chǎn)，是否以攤余成本計(jì)價(jià)，取決于該債務(wù)工具是否存在活躍的交易市場(chǎng)和公司持有該債務(wù)工具的目的；而在新的征求意見(jiàn)稿中，債務(wù)工具以何種屬性計(jì)量完全取決于上文提到的兩個(gè)條件。征求意見(jiàn)稿不僅簡(jiǎn)化了金融工具的類別，而且在很大程度上簡(jiǎn)化了判斷一項(xiàng)金融工具屬于哪一類別的條件和程序，將持有目的、是否存在活躍市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià)等有時(shí)十分主觀和取決于管理層判斷的條件進(jìn)行了簡(jiǎn)化。
　　2.以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具。除在符合一定條件下能夠以攤余成本計(jì)量的債務(wù)性工具外，征求意見(jiàn)稿要求其他所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，可以一次性地選擇該金融資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益或者計(jì)入其他綜合收益，在作出選擇之后，持有期間不得變更。如果選擇公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，則金融工具的所有利得或損失以及有關(guān)交易費(fèi)用均直接計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目；如果該項(xiàng)金融工具是金融資產(chǎn)，在持有期間不再需要按照IAS39的要求進(jìn)行減值測(cè)試，在處置金融工具時(shí)，已確認(rèn)在權(quán)益項(xiàng)目中的公允價(jià)值變動(dòng)不需要轉(zhuǎn)出到損益表中。
　　根據(jù)上述原則，公司持有的權(quán)益性金融資產(chǎn)(如股票等)均以公允價(jià)值計(jì)量，但是公司可以選擇將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益或其他綜合收益。而在IAS39中，如果一項(xiàng)權(quán)益性投資沒(méi)有公開(kāi)市場(chǎng)報(bào)價(jià)、且公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量可以歷史成本計(jì)價(jià)并在持有期間做減值測(cè)試。因此，征求意見(jiàn)稿的處理方法，進(jìn)一步統(tǒng)一了權(quán)益性工具的計(jì)量屬性，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性。新的分類認(rèn)為除了主體自有的債務(wù)外不再使用攤余成本計(jì)量方法，因?yàn)閷?duì)于一些金融工具保留攤余成本計(jì)量，不僅不會(huì)導(dǎo)致金融工具項(xiàng)目的改進(jìn)，也不會(huì)簡(jiǎn)化金融工具會(huì)計(jì)，當(dāng)前存在的多重方法將繼續(xù)存在，而且應(yīng)當(dāng)把公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入凈利潤(rùn)作為金融工具分類的基礎(chǔ)屬性，新的分類沒(méi)有把市場(chǎng)活躍性作為確認(rèn)分類的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于商業(yè)模式(管理意圖)標(biāo)準(zhǔn)的特征描述，有關(guān)人員建議把“主體確定持有金融工具是為了收取或者支付合同現(xiàn)金流，且很可能不是管理要求在合同到期或者終止之前出售或回購(gòu)金融工具”作為描述商業(yè)模式(管理意圖)標(biāo)準(zhǔn)的特征。關(guān)于現(xiàn)金流量可變性標(biāo)準(zhǔn)的特征描述，有關(guān)人員建議把“金融工具不是衍生工具，或者不是有規(guī)定到期日且按照合同不能提前支付、或除非處置后持有者不能重新獲得所有期初投資的工具”作為描述金融工具現(xiàn)金流可變性標(biāo)準(zhǔn)的特征。
　　在上述標(biāo)準(zhǔn)之下，金融工具具體的分類如圖2所示。
　　此外，相關(guān)人員建議取消金融工具重分類的規(guī)定，因?yàn)榻鹑诠ぞ叩闹胤诸悓⒃跁?huì)計(jì)處理及其解釋方面造成非常大的復(fù)雜性，認(rèn)為如果管理意圖變化，使得一項(xiàng)金融資產(chǎn)或者負(fù)債被處置所產(chǎn)生的利得或者損失應(yīng)當(dāng)單獨(dú)在利潤(rùn)表中反映。新的分類沒(méi)有按照原有的持有意圖和能力對(duì)金融工具進(jìn)行分類，而都從計(jì)量屬性入手進(jìn)行分類。
　?。ǘ┕蕛r(jià)值的選擇權(quán)
　　保留了IAS39中的“公允價(jià)值選擇權(quán)”，允許主體在初始確認(rèn)時(shí)將金融工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，但這種選擇權(quán)僅限于為了消除或顯著減少計(jì)量和確認(rèn)的不一致。
　　對(duì)于劃分為以公允價(jià)值計(jì)量的、并非為交易目的而持有的權(quán)益工具投資，主體可以在初始確認(rèn)時(shí)選擇將其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。主體一經(jīng)作出這種選擇，就不可撤銷，此類投資產(chǎn)生的投資收益也應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，而且計(jì)入其他綜合收益的金額也不可再轉(zhuǎn)入損益，也無(wú)須對(duì)此類權(quán)益工具計(jì)提減值。
　?。ㄈ┗旌虾贤南嚓P(guān)規(guī)定
　　對(duì)于混合合同，如果主合同屬于金融主合同，則無(wú)需對(duì)嵌入衍生工具進(jìn)行分拆，而直接將整個(gè)合同按照征求意見(jiàn)稿的方法進(jìn)行分類，而不是像現(xiàn)行準(zhǔn)則一樣將嵌入衍生工具和主合同分開(kāi)核算。如果混合合同的主合同不屬于金融主合同，則需要按照IAS39的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行處理。IAS39要求將復(fù)合金融工具(包含嵌入式衍生工具的金融工具)劃分為基本合同和嵌入合同，分別進(jìn)行核算。在很多情況下，基本合同和嵌入合同因具有不同的屬性而采用不同的計(jì)量屬性。例如，公司購(gòu)入的可轉(zhuǎn)換債券，兼有債權(quán)性投資性質(zhì)和期權(quán)投資性質(zhì)(屬衍生金融工具)，如持有可轉(zhuǎn)債的目的是“可供出售”或者“持有至到期”，應(yīng)將該復(fù)合金融資產(chǎn)拆分進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。根據(jù)征求意見(jiàn)稿，由于可轉(zhuǎn)換債券不具有基本貸款特征，因此應(yīng)作為一個(gè)整體以公允價(jià)值計(jì)量，不再需要進(jìn)行拆分核算。
　　
　　四、金融工具分類和計(jì)量變動(dòng)影響分析
　　2009年《金融工具：分類和計(jì)量》征求意見(jiàn)稿是在金融危機(jī)的背景下，IASB為了回應(yīng)有關(guān)政府機(jī)構(gòu)和國(guó)際組織關(guān)于減少金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜性、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以增強(qiáng)投資者對(duì)金融市場(chǎng)信心、減少金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加劇市場(chǎng)波動(dòng)等要求，修訂IAS39準(zhǔn)則的重要努力和階段性成果。
　　1.堅(jiān)持公允價(jià)值是金融工具的計(jì)量屬性。征求意見(jiàn)稿對(duì)金融工具兩分類的提出，體現(xiàn)了堅(jiān)持IASB關(guān)于公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)計(jì)量屬性的理念，擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用范圍；同時(shí)，又允許企業(yè)選擇將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益或直接計(jì)入權(quán)益，因此減少了金融工具公允價(jià)值變動(dòng)引起的企業(yè)盈利波動(dòng)，必然減輕了準(zhǔn)則通過(guò)和執(zhí)行的阻力。
　　2.分類方法簡(jiǎn)化，一定程度上避免了利潤(rùn)操縱。與IAS39相比，征求意見(jiàn)稿中金融工具的分類原則和方法得到了較大簡(jiǎn)化，同時(shí)也排除了許多需要管理層判斷的主觀因素，而且對(duì)重分類有了新的規(guī)定，體現(xiàn)了準(zhǔn)則的可比性和一致性，提高了信息的可靠性和相關(guān)性。根據(jù)征求意見(jiàn)稿，金融工具或者以攤余成本計(jì)價(jià)，或者以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況大大減少。上述規(guī)定都大大減少了對(duì)利潤(rùn)的主觀操縱。
　　但由于日程緊迫，征求意見(jiàn)稿的諸多方面顯得過(guò)于倉(cāng)促，有些建議不夠成熟，值得IASB進(jìn)一步思考，例如禁止在初始確認(rèn)之后的期間對(duì)金融工具重分類的規(guī)定可能會(huì)與金融工具的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致；根據(jù)基本貸款特征和基于合同收益進(jìn)行管理的條件劃分金融工具不一定足夠和明晰（例如既為獲取本金和利息，同時(shí)也為獲得公允價(jià)值變動(dòng)而持有的雙重目的的債務(wù)該如何分類）；關(guān)于以成本計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資如何處理，有關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則是否應(yīng)相應(yīng)作出變動(dòng)等等。
　　五、我國(guó)金融工具發(fā)展對(duì)策
　　在會(huì)計(jì)高度國(guó)際化的今天，IASB關(guān)于金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，應(yīng)當(dāng)引起國(guó)內(nèi)實(shí)務(wù)界和理論研究的高度重視。從該征求意見(jiàn)稿的總體思路看，IASB減少金融工具的分類和保留計(jì)量的混合模型的做法是值得提倡的。如果該計(jì)劃得以實(shí)施，將能極大地減少金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性，易于投資者理解財(cái)務(wù)報(bào)表。從IASB和FASB有關(guān)金融工具分類和計(jì)量的進(jìn)展情況來(lái)看，改進(jìn)我國(guó)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則也迫在眉睫，針對(duì)我國(guó)的具體情況，改進(jìn)我國(guó)金融工具的分類和計(jì)量應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：
　　（一）立足國(guó)情，不盲目跟風(fēng)
　　我國(guó)的資本市場(chǎng)還不成熟，而金融工具的分類和計(jì)量必須結(jié)合具體的資本市場(chǎng)發(fā)展情況。我國(guó)在金融危機(jī)的大環(huán)境下能夠頂住大環(huán)境的壓力和影響，沒(méi)有受到太大的影響，而且也認(rèn)識(shí)到金融危機(jī)產(chǎn)生的主要原因并非是公允價(jià)值導(dǎo)致，所以，我國(guó)應(yīng)立足國(guó)內(nèi)金融工具會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，認(rèn)真分析差異，繼續(xù)堅(jiān)持當(dāng)前的分類和計(jì)量方法的前提下，積極尋找并走出適合中國(guó)國(guó)情的道路。
　　（二）緊跟國(guó)際、實(shí)時(shí)反饋?zhàn)钚聞?dòng)態(tài)
　　我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容，一旦國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具的分類和計(jì)量方面做出修訂，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)條款是否應(yīng)跟隨作出變動(dòng)，還是IASB在2010年按計(jì)劃頒布新的、完整的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后再做變動(dòng)，由于征求意見(jiàn)稿對(duì)金融工具分類和計(jì)量作出了較大修訂，持有較多金融工具的企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估有關(guān)變化可能引起的報(bào)表盈利、資產(chǎn)負(fù)債狀況的影響。
　　我國(guó)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，我們應(yīng)與ISAB和FASB保持著密切的合作和往來(lái)，實(shí)時(shí)反饋相關(guān)改進(jìn)動(dòng)態(tài)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況適時(shí)調(diào)整，盡量使金融工具的分類和計(jì)量與國(guó)際趨同。新規(guī)定中涉及的很多內(nèi)容也是我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的疑點(diǎn)難點(diǎn)，目前IASB和FASB已經(jīng)或?qū)⒁l(fā)布一系列針對(duì)改進(jìn)項(xiàng)目的征求意見(jiàn)稿或討論稿，我們應(yīng)當(dāng)組織國(guó)內(nèi)理論界、實(shí)務(wù)界，特別是金融企業(yè)有關(guān)人士認(rèn)真研究分析、據(jù)實(shí)提供案例、及時(shí)反饋評(píng)論意見(jiàn)，積極影響IASB和FASB在相關(guān)問(wèn)題上的決議，這是十分必要的。
　　（三）做好金融工具會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題研究工作
　　有關(guān)金融工具會(huì)計(jì)是當(dāng)前的重要研究課題之一。根據(jù)IASB的征求意見(jiàn)稿，權(quán)益性工具不論是否有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，都應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，其變動(dòng)或者計(jì)入損益或者直接計(jì)入權(quán)益，且不再需要進(jìn)行減值測(cè)試。由于目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中沒(méi)有專門的準(zhǔn)則規(guī)范公允價(jià)值計(jì)算方法，如何保證無(wú)市價(jià)的權(quán)益性工具公允價(jià)值計(jì)算的正確性和可靠性是亟待解決的問(wèn)題。另外，我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，權(quán)益性投資如形成對(duì)被投資企業(yè)控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，一般是以歷史成本計(jì)價(jià)，定期進(jìn)行減值測(cè)試，如有減值進(jìn)行相應(yīng)的減值處理。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則是否進(jìn)行修訂并與國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)，同樣是需要進(jìn)一步研究的問(wèn)題。
　　金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)綜合性、影響面比較大的準(zhǔn)則，正確對(duì)待金融工具的分類和計(jì)量，對(duì)于正確處理相關(guān)業(yè)務(wù)，發(fā)展我國(guó)的資本市場(chǎng)有著至關(guān)重要的意義。目前，與該金融工具有關(guān)的公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題、金融資產(chǎn)減值問(wèn)題、套期會(huì)計(jì)問(wèn)題、金融工具終止確認(rèn)問(wèn)題、金融工具列示和披露等問(wèn)題尚未達(dá)成一致意見(jiàn)，迫切需要各國(guó)深入研究。我們應(yīng)當(dāng)加大研究力度，在這些方面向IASB和FASB提出成熟的意見(jiàn)和建議，我們期待更為有效的準(zhǔn)則和處理方法的出臺(tái)。
　　
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　?。ㄗ髡邌挝唬汉邶埥萍紝W(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黑龍江哈爾濱 150027）（責(zé)編：賈偉）