摘 要：文章從兩種會計核算基礎：權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制出發(fā)，分析了現(xiàn)行事業(yè)單位會計中收付實現(xiàn)制存在的弊端，借鑒了國外政府和非營利組織會計改革中引入權(quán)責發(fā)生制的實踐經(jīng)驗，從多方面探討了如何在我國事業(yè)單位會計核算中采用權(quán)責發(fā)生制。
　　關鍵詞：權(quán)責發(fā)生制 事業(yè)單位會計 兩種會計核算基礎
　　中圖分類號：F233 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）01-172-02
　　
　　現(xiàn)行的中國會計體系以會計核算基礎來分有兩大陣營：一是以權(quán)責發(fā)生制為基礎的企業(yè)會計；二是以收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計，也即預算會計。而事業(yè)單位會計作為預算會計的一部分，隨著全國范圍內(nèi)的事業(yè)單位改革的不斷深化也面臨著根本性的變革，其中是否引入權(quán)責發(fā)生制成為變革的焦點。
　　一、會計核算基礎
　　所謂收付實現(xiàn)制，是指以現(xiàn)金的實際收付來確認交易或事項，計算會計主體在某一會計期間現(xiàn)金收入支出之間的差額；權(quán)責發(fā)生制，是以交易或事項的是否發(fā)生來確認和記錄收入或支出，以計量會計主體在某一會計期間內(nèi)取得的經(jīng)濟收入與消耗的經(jīng)濟資源之間的差額。目前我國事業(yè)單位會計是以收付實現(xiàn)制為核算基礎的。
　　二、現(xiàn)行事業(yè)單位會計中收付實現(xiàn)制的弊端
　　隨著政府機構(gòu)改革和公共財政框架的構(gòu)筑，部門預算、國庫集中支付制度、政府采購制度、收支兩條線管理、國有資產(chǎn)管理制度等改革的不斷深入，以及社會公眾參政議政意識的逐步提升，以收付實現(xiàn)制為核算基礎的現(xiàn)行事業(yè)單位會計的弊端和不足日益突出。
　　1.收付實現(xiàn)制不能還原事項的真實情況。不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務，尤其是跨期事項。
　　2.收付實現(xiàn)制不能反映資產(chǎn)的實際情況。其一，收付實現(xiàn)制下事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的損耗和新舊程度，固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值的背離隨著時間的推移越來越遠。盡管目前事業(yè)單位可以通過按收入的一定比例提取修購基金的方式實現(xiàn)固定資產(chǎn)價值損耗的補償，但這種方式不是以固定資產(chǎn)原值為基礎的，缺乏科學性和合理性。其二，按照現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度，事業(yè)單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、應收賬款等不計提準備，無法反映資產(chǎn)的真實價值。其三，收付實現(xiàn)制下，一些事業(yè)單位未及時反映應收未收部分，也影響了資產(chǎn)的完整性和真實性。
　　3.收付實現(xiàn)制不能反映真實的負債情況。收付實現(xiàn)制下的財務支出只包括現(xiàn)金實際支付的部分，不能反映那些本期雖已發(fā)生但尚未支付的債務。事業(yè)單位的負債和一些隱性債務以及或有負債不能得到及時反映，給事業(yè)單位以及政府部門帶來了極大的財務風險。
　　4.收付實現(xiàn)制不利于事業(yè)單位準確核算成本。無可否認，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)金支出信息的控制方面有優(yōu)勢，但在許多情況下會導致運轉(zhuǎn)成本被扭曲。以收付實現(xiàn)制為基礎的事業(yè)單位會計核算不能將收入與成本費用合理有效進行配比，難以真實、準確地反映事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務的成本耗費。
　　5.收付實現(xiàn)制不利于對事業(yè)單位進行績效評價。在收付實現(xiàn)制下，若用失真的成本信息用于評價事業(yè)單位的工作效率和服務質(zhì)量，結(jié)果將產(chǎn)生偏差，使得對事業(yè)單位財務風險的評估與披露、預算項目的投入產(chǎn)出分析、財務狀況指標的計量等也變得難以實現(xiàn)。
　　6.收付實現(xiàn)制下的事業(yè)單位會計報告不能滿足信息使用者。目前的事業(yè)單位會計報告存在兩大特點：一是從會計報表體系上看，不編制現(xiàn)金流量表，不能全面反映事業(yè)單位整體財務狀況和財務效率，不能使公眾充分了解事業(yè)單位的理財效果和財務狀況。二是從具體會計報表的結(jié)構(gòu)上看，資產(chǎn)負債表采用“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡公式編制，將時點會計信息與期間會計信息混同編報，不便于事業(yè)單位的分析評價和信息使用者的利用。
　　相比較而言，權(quán)責發(fā)生制是根據(jù)權(quán)利和責任是否發(fā)生來確認收入和費用的，而不論其款項是否收付，所以權(quán)責發(fā)生制能更好地將收入與成本進行配比，能正確地反映績效水平，為事業(yè)單位管理當局提供對決策有用的會計信息。正如國際貨幣基金組織指出的，“只有采用權(quán)責發(fā)生制才能全面反映政府的資產(chǎn)和負債狀況，以及政府的所有公共交易?！?br/>　　三、權(quán)責發(fā)生制在國外政府和非營利組織會計中的應用
　　早在上世紀80年代末，新西蘭率先對政府會計進行改革，將權(quán)責發(fā)生制引入政府會計。隨后，澳大利亞、英國、加拿大、美國等政府部門也不同程度地采用了權(quán)責發(fā)生制會計以提高政府部門的效率、財產(chǎn)使用效果與經(jīng)濟責任。目前，世界經(jīng)濟合作與開發(fā)組織一半以上的成員國在政府報告中采用了權(quán)責發(fā)生制。世界上大部分國家和地區(qū)都把非營利組織看作“準企業(yè)”，企業(yè)會計準則在非營利組織會計的應用也是一種趨勢。
　　從各國政府和非營利組織會計改革的實踐來看，權(quán)責發(fā)生制在加強政府和非營利組織的資產(chǎn)和負債管理、控制財務風險、提高政府預算及會計信息的透明度等方面和收付實現(xiàn)制相比具有明顯的優(yōu)勢。入世以來，隨著與世界各國經(jīng)濟交往日益頻繁，順應經(jīng)濟全球化和國際會計準則的趨同，我國事業(yè)單位采用權(quán)責發(fā)生制必然是大勢所趨。
　　四、權(quán)責發(fā)生制在事業(yè)單位會計核算中的具體應用
　　2009年5月財政部出臺的新的《工會會計制度》已率先進行了改革，與企業(yè)會計準則體系趨同，這為下一步事業(yè)單位會計改革指明了方向。2009年8月財政部又推出了《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）與《高校會計制度》（征求意見稿），以事業(yè)單位中兩個特殊行業(yè)入手拉開了事業(yè)單位會計改革的序幕。
　　權(quán)責發(fā)生制在事業(yè)單位會計核算中的應用具體體現(xiàn)在以下幾個方面：
　　1.對跨期撥付業(yè)務和年終結(jié)轉(zhuǎn)事項應采用權(quán)責發(fā)生制核算。2010年財政部印發(fā)了《中央部門財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理辦法》，其中詳細規(guī)定了事業(yè)單位財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金的賬務處理，標志著權(quán)責發(fā)生制在事業(yè)單位的應用跨出了一大步。
　　2.區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出應全部計人當期成本，資本性支出應按受益期限分期攤銷。例如，對固定資產(chǎn)的購置成本資本化，對事業(yè)單位運轉(zhuǎn)和運營過程中所耗費的固定資產(chǎn)成本，通過分期提取折舊的辦法予以確認和計量，反映固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗成本和其新舊程度，使固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值相互一致。建議借鑒企業(yè)會計準則，按固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值，并根據(jù)自身的業(yè)務特點、科技發(fā)展的狀況以及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法(如直線法)計提折舊。同時取消修購基金的提取，當發(fā)生固定資產(chǎn)、更新改造等后續(xù)支出，能夠增加固定資產(chǎn)的使用效能或延長其使用壽命的，應當資本化，計入固定資產(chǎn)賬面價值；其他后續(xù)支出，如為了維護固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費等，應當計入當期費用。在會計科目設置方面，取消“固定基金”、“修購基金”科目和“專用基金——修購基金”科目，增設“累計