摘要：從委托代理理論看會計(jì)委派制，作為代理人的委派會計(jì)人員相比作為委托人的企業(yè)集團(tuán)，能更專業(yè)的從事會計(jì)工作，發(fā)揮會計(jì)監(jiān)督職能，但兩者目標(biāo)的不同使得兩者之間存在利益沖突。企業(yè)集團(tuán)要采取有效機(jī)制，控制代理成本，使代理成本小于代理收益，才能使會計(jì)委派制度真正發(fā)揮積極作用。
　　關(guān)鍵詞：會計(jì)委派制　委托代理　代理收益　代理成本
　　中圖分類號：F275.2　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A　文章編號：1004-4914(2011)05-153-02
　　
　　一、會計(jì)委派制度的委托代理理論依據(jù)
　　
　　所謂會計(jì)委派制是指政府部門或產(chǎn)權(quán)單位向其所屬單位委派會計(jì)人員，并授權(quán)會計(jì)人員監(jiān)督所在單位會計(jì)行為和其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種制度。它起源于國家作為所有者向國有企業(yè)派駐會計(jì)人員實(shí)施會計(jì)監(jiān)督，現(xiàn)在也廣泛用于企業(yè)集團(tuán)向下屬企業(yè)派駐會計(jì)人員。
　　會計(jì)委派制的理論基礎(chǔ)之一是委托代理理論。委托代理理論研究的委托代理關(guān)系，是指一個(gè)或多個(gè)行為主體根據(jù)一種明示或隱含的契約，指定、雇傭另一些行為主體為其服務(wù)，同時(shí)授予后者一定的決策權(quán)利，并根據(jù)后者提供的服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量對其支付相應(yīng)的報(bào)酬。授權(quán)者就是委托人，被授權(quán)者就是代理人。
　　委托代理理論的主要觀點(diǎn)認(rèn)為：委托代理關(guān)系是隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)?；笊a(chǎn)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的。其原因一方面是生產(chǎn)力發(fā)展使得分工進(jìn)一步細(xì)化，權(quán)利的所有者由于知識、能力和精力的原因不能行使所有的權(quán)利；另一方面專業(yè)化分工產(chǎn)生了一大批具有專業(yè)知識的代理人，他們有精力、有能力代理行使好被委托的權(quán)利。但在委托代理的關(guān)系當(dāng)中，由于委托人與代理人的目標(biāo)不一樣，委托人追求的是自己的財(cái)富最大化，而代理人追求自己的工資津貼收入、奢侈消費(fèi)和閑暇時(shí)間最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。在沒有有效的制度安排下代理人的行為很可能最終損害委托人的利益。在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)里，這種利益沖突，主要表現(xiàn)在代理人的道德冒險(xiǎn)和逆向選擇兩種風(fēng)險(xiǎn)。
　　企業(yè)集團(tuán)與下屬企業(yè)是兩個(gè)完全不同的利益主體，兩者有著不同的經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃，企業(yè)集團(tuán)要對下屬企業(yè)的經(jīng)營管理實(shí)施一定程度的監(jiān)督，會計(jì)委派制正好滿足需要，也就形成了企業(yè)集團(tuán)與委派會計(jì)人員之間的委托代理關(guān)系。企業(yè)集團(tuán)作為委托人希望委派會計(jì)人員以努力的工作來監(jiān)督、規(guī)范下屬企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，使其與企業(yè)集團(tuán)的戰(zhàn)略目標(biāo)相適合，實(shí)現(xiàn)代理收益。但是委派會計(jì)人員所追求目標(biāo)是個(gè)人財(cái)富的增長、社會地位的提高、閑暇時(shí)間的增加等，如果不能由企業(yè)集團(tuán)來滿足，他可能會利用企業(yè)集團(tuán)難以掌握的非對稱信息來謀求私利。企業(yè)集團(tuán)如果想化解非對稱風(fēng)險(xiǎn)，需要對委派會計(jì)人員進(jìn)行激勵(lì)和監(jiān)督，這又不可避免產(chǎn)生代理成本，如果這個(gè)代理成本大于實(shí)施委派會計(jì)制帶來的收益，這個(gè)委派制可以判定為無效。所以，要有效地實(shí)行會計(jì)委派制度，必須采用有效機(jī)制控制代理成本。
　　
　　二、會計(jì)委派制度的代理收益
　　
　　1、會計(jì)委派制有利于強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督，提高會計(jì)信息質(zhì)量。在現(xiàn)行的會計(jì)管理體制下，會計(jì)人員由于歸所在單位管理，其切身利益與本單位密切相關(guān)，單位領(lǐng)導(dǎo)可以直接左右會計(jì)人員的人事變動(dòng)和經(jīng)濟(jì)利益，因而無法有效實(shí)施監(jiān)督權(quán)。實(shí)施會計(jì)委派制后，委派會計(jì)人員受企業(yè)集團(tuán)的直接領(lǐng)導(dǎo)，在工作上對企業(yè)集團(tuán)和下屬企業(yè)雙重負(fù)責(zé)，人事關(guān)系和薪酬管理不再受下屬企業(yè)的制約，企業(yè)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)權(quán)與會計(jì)監(jiān)督權(quán)分離，保障了會計(jì)人員依法行使職權(quán)。同時(shí)，會計(jì)信息由有監(jiān)督權(quán)的委派會計(jì)人員提供。信息質(zhì)量得到保障。
　　
　　2、會計(jì)委派制有利于改善企業(yè)經(jīng)營管理水平，為企業(yè)集團(tuán)決策提供可靠依據(jù)。未實(shí)行會計(jì)委派制之前，下屬企業(yè)上報(bào)的會計(jì)報(bào)告或多或少地?fù)竭M(jìn)了下屬企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的主觀意見，謊報(bào)、虛報(bào)收支的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，企業(yè)集團(tuán)通過匯總的會計(jì)資料不能全面、真實(shí)地掌握整個(gè)單位的經(jīng)營狀況。實(shí)行會計(jì)委派制后，各下屬企業(yè)會計(jì)人員受企業(yè)集團(tuán)的委派，對企業(yè)集團(tuán)負(fù)責(zé)，能夠準(zhǔn)確、及時(shí)、真實(shí)地將各下屬企業(yè)的財(cái)務(wù)收支情況、資金使用情況、生產(chǎn)經(jīng)營情況等通過財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)向企業(yè)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)，使管理層能夠及時(shí)、準(zhǔn)確、全面地掌握整個(gè)單位的經(jīng)營情況，從而做出正確的經(jīng)營決策，改善企業(yè)經(jīng)營管理水平。
　　
　　3、會計(jì)委派制有利于提高會計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)會計(jì)隊(duì)伍自身建設(shè)。實(shí)行委派制后，企業(yè)集團(tuán)會計(jì)委派部門重視提高會計(jì)人員的素質(zhì)，選拔具有真才實(shí)學(xué)的會計(jì)人員，通過考試、考核競爭上崗。并對委派人員的工作業(yè)績進(jìn)行嚴(yán)格考核，促使其嚴(yán)格按照財(cái)政法規(guī)、財(cái)務(wù)制度進(jìn)行會計(jì)核算和監(jiān)督，并通過一系列有效措施及時(shí)清除那些不合格人員，優(yōu)勝劣汰，使會計(jì)人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平不斷提升并保持良性的循環(huán)狀態(tài)。會計(jì)管理機(jī)構(gòu)定期對會計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，促進(jìn)會計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)，提高會計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)。
　　
　　三、運(yùn)用有效機(jī)制，控制會計(jì)委派制度的代理成本
　　
　　在委托代理關(guān)系中，委托人有可能只知道代理人的能力。而不知其努力水平。委托人總是希望通過各種方式來監(jiān)督和激勵(lì)代理人，使之盡其所能，為委托人謀取最大利益。這種問題往往會給委托人帶來代理成本，要控制代理成本，必須有效地建立三個(gè)機(jī)制：激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和制約機(jī)制。激勵(lì)機(jī)制通過代理人在更大程度上與委托人分享經(jīng)營成果，有效地將委托人與代理人的利益聯(lián)系起來，從而能夠努力實(shí)現(xiàn)委托人的利益，而不是單純地追求個(gè)人利益。監(jiān)督機(jī)制指企業(yè)所有者自身或委托外界對經(jīng)營者的經(jīng)營過程、經(jīng)營成果進(jìn)行監(jiān)察。制約機(jī)制指建立合約，當(dāng)代理人利益與委托人利益有悖時(shí)委托人對代理人實(shí)施懲罰。激勵(lì)機(jī)制是動(dòng)力，監(jiān)督機(jī)制是手段，制約機(jī)制是壓力，三者相輔相成，缺一不可，才可有效地控制企業(yè)的代理成本。
　　
　　1、激勵(lì)機(jī)制。目前企業(yè)集團(tuán)對委派會計(jì)人員的考核激勵(lì)機(jī)制存在兩個(gè)極端：一是完全歸口企業(yè)集團(tuán)管理。下屬企業(yè)效益的好壞與財(cái)務(wù)人員利益無關(guān)，這樣能保證集團(tuán)會計(jì)核算和資金控制的順利進(jìn)行，嚴(yán)格執(zhí)行與集團(tuán)一致的企業(yè)制度、提供高質(zhì)量會計(jì)信息和有效實(shí)施監(jiān)督，但可能弱化財(cái)務(wù)服務(wù)于下屬企業(yè)的職能，不利于實(shí)際工作的開展。二是完全歸口下屬企業(yè)管理，下屬企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子決定委派會計(jì)人員的一切收入。在這樣的體制下，委派會計(jì)人員可能完全被下級企業(yè)所同化，缺乏獨(dú)立性，不利于控制費(fèi)用開支，更不利于企業(yè)集團(tuán)政策和制度的貫徹執(zhí)行，但有利于下屬企業(yè)工作的開展，即強(qiáng)化了財(cái)務(wù)的服務(wù)職能，弱化了其監(jiān)督作用。這始終是一個(gè)兩難選擇。
　　委派會計(jì)人員的激勵(lì)考核，很多學(xué)者提出了不同的建議。如王殿龍認(rèn)為我國的財(cái)務(wù)總監(jiān)職能大體可以分為以下四個(gè)方面：公司層面的職責(zé)、部門層面的職責(zé)、常規(guī)性的會計(jì)管理職責(zé)和常規(guī)性的財(cái)務(wù)管理職責(zé)，我們著眼于企業(yè)集團(tuán)會計(jì)委派，與財(cái)務(wù)總監(jiān)考核有所不同，我們認(rèn)為委派會計(jì)人員的考核從以下三個(gè)方面人手：(1)常規(guī)會計(jì)業(yè)務(wù)：進(jìn)行常規(guī)會計(jì)業(yè)務(wù)、資金管理。(2)常規(guī)財(cái)務(wù)管理：負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)預(yù)算、決算，內(nèi)控建設(shè)，財(cái)務(wù)分析。(3)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理：負(fù)責(zé)財(cái)政、稅收、會計(jì)、國資監(jiān)管的經(jīng)濟(jì)政策研究，提出有利政策建議。
　　以上三個(gè)方面既包含監(jiān)管職能和服務(wù)職能，也能參與企業(yè)管理。其中，第三個(gè)方面財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理在考核中的比重要重于其他兩個(gè)方面，這是因?yàn)榍皟蓚€(gè)職能是作為會計(jì)職責(zé)的常規(guī)方面，比較容易做到，而財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理必須在深入研究企業(yè)狀況和相關(guān)經(jīng)濟(jì)政策的前提下才能實(shí)現(xiàn)，如爭取到有利的稅收條件、獲得不同渠道的研發(fā)資金等等。這樣企業(yè)集團(tuán)和下屬企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)效益，委派會計(jì)人員由于得到較高的考核分?jǐn)?shù)而獲得與之掛鉤的物質(zhì)利益與精神獎(jiǎng)勵(lì)?？己舜蚍植捎闷髽I(yè)集團(tuán)會計(jì)委派部門為主，下屬企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層為輔的方式。這種考核激勵(lì)方式使委派會計(jì)人員的利益、下屬企業(yè)的利益、企業(yè)集團(tuán)的利益達(dá)到一致，有利于降低代理成本。
　　
　　2、監(jiān)督機(jī)制。企業(yè)集團(tuán)作為委托人對委派會計(jì)人員可以采用多種監(jiān)督相結(jié)合的方式。(1)企業(yè)集團(tuán)會計(jì)委派部門作為委派會計(jì)人員的直接業(yè)務(wù)管理部門，監(jiān)督委派會計(jì)人員的日常業(yè)務(wù)，監(jiān)督方式可以采取業(yè)務(wù)往來監(jiān)督、資金管理中心監(jiān)督、會計(jì)規(guī)范檢查監(jiān)督等多種形式。(2)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)部門在年度內(nèi)部審計(jì)中對委派會計(jì)人員進(jìn)行檢查。(3)會計(jì)師事務(wù)所和其他社會監(jiān)督。加強(qiáng)社會審計(jì)力量，聘請會計(jì)師事務(wù)所對下屬企業(yè)年度報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。在其他社會監(jiān)督上，作為政府職能部門的財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)部門電會定期或不定期對各單位進(jìn)行審計(jì)。采用多種監(jiān)督審計(jì)后，要對審計(jì)情況進(jìn)行跟蹤監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果曝光，對查出問題依法嚴(yán)肅處理，既對有關(guān)責(zé)任人進(jìn)行處罰，又對會計(jì)人員違反會計(jì)法規(guī)的行為進(jìn)行追究，將典型案例公之于眾，既起到敲山震虎的作用，也是提高會計(jì)人員素質(zhì)、防治會計(jì)作假的有效手段。
　　
　　3、制約機(jī)制。實(shí)行會計(jì)委派制后，對委派會計(jì)人員的制約管理就更加重要，而各項(xiàng)管理制度的建設(shè)和貫徹是制約機(jī)制的核心。(1)建立選拔聘用制度，對委派會計(jì)人員的任用標(biāo)準(zhǔn)和任用程序做出規(guī)定。(2)建立崗位責(zé)任制度、業(yè)務(wù)考核制度和激勵(lì)約束制度；作為選派、續(xù)聘、晉級和表彰的依據(jù)。(3)建立回避和定期輪崗制度。委派會計(jì)人員與企業(yè)高管之間沒有利益關(guān)系，在一個(gè)單位工作滿一定時(shí)間的會計(jì)人員將委派到另一個(gè)單位從事會計(jì)工作，并實(shí)施離任審計(jì)。(4)建立定期報(bào)告和重大事項(xiàng)報(bào)告制度。委派人員應(yīng)每半年作一次工作總結(jié)，以書面形式上報(bào)管理機(jī)構(gòu)，遇到重大事項(xiàng)及時(shí)上報(bào)。(5)建立競爭和淘汰制度。對委派人員的選拔要實(shí)行競爭上崗，對不能勝任工作的要予以淘汰。(6)建立檢查制度。會計(jì)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)定期或不定期地到各受派單位進(jìn)行檢查，以便發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)解決。(7)繼續(xù)教育制度。加強(qiáng)對委派會計(jì)人員的后續(xù)管理，從制度上保證會計(jì)委派制工作的順利開展。
　　
　　四、結(jié)束語
　　
　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計(jì)委派制是一個(gè)系統(tǒng)工程，其理論依據(jù)有產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、內(nèi)部控制人理論等等，我們僅從委托代理理論對會計(jì)委派制作了相關(guān)的分析，得出的結(jié)論是：在現(xiàn)有框架范圍內(nèi)，內(nèi)部會計(jì)委派制還存在很多問題，如果能采取有效機(jī)制，使代理成本小于代理收益，會計(jì)委派制可以在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)揮積極作用。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1.覃斌.會計(jì)委派制的認(rèn)識誤區(qū)與動(dòng)態(tài)選擇分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2002(11)
　　2.徐峰.試論會計(jì)委派制山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2006(10)
　　3.張順，娥譚玲.施工企業(yè)會計(jì)委派制存在的問題及對策，財(cái)會月刊(綜合)，2008(