摘要：針對(duì)上市公司盈余管理的現(xiàn)狀以及利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息操縱行為的關(guān)注，文章從盈余管理的涵義入手，在全面分析我國(guó)上市公司盈余管理動(dòng)因的基礎(chǔ)上，提出了通過(guò)健全公司治理結(jié)構(gòu)、提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量、加大外部審計(jì)力度等方面防范和治理我國(guó)上市公司的盈余管理行為。
　　關(guān)鍵詞：上市公司
　　盈余管理　動(dòng)因　對(duì)策
　　中圖分類號(hào)：F830.91　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A　文章編號(hào)：1004-4914(2011)05-090-01
　　
　　一、盈余管理的涵義
　　
　　盈余管理主要是指企業(yè)管理層在規(guī)劃交易和編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善以及會(huì)計(jì)政策的可選擇性，依照一定的職業(yè)判斷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)盈余信息進(jìn)行管理，致使財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息不能公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的行為。其目的是影響以企業(yè)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的理解，以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化。
　　
　　二、我國(guó)上市公司盈余管理的動(dòng)因
　　
　　(一)管理層報(bào)酬分紅動(dòng)機(jī)
　　由于公司盈余將直接或間接決定或影響管理者薪金水平的高低，上市公司管理層有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理。另外，隱性報(bào)酬如聲望、政治前途、職務(wù)消費(fèi)等，對(duì)上市公司管理層進(jìn)行盈余管理也具有驅(qū)動(dòng)力。
　　
　　(二)融資動(dòng)機(jī)
　　我國(guó)企業(yè)融資渠道過(guò)于單一，大多數(shù)企業(yè)融資主要依賴于銀行。隨著金融體制改革的不斷深入，各商業(yè)銀行的貸款風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍加強(qiáng)，公我國(guó)上市公司盈余管理的防范與治理
　　劉雅男
　　摘要：針對(duì)上市公司盈余管理的現(xiàn)狀以及利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息操縱行為的關(guān)注，文章從盈余管理的涵義入手，在全面分析我國(guó)上市公司盈余管理動(dòng)因的基礎(chǔ)上，提出了通過(guò)健全公司治理結(jié)構(gòu)、提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量、加大外部審計(jì)力度等方面防范和治理我國(guó)上市公司的盈余管理行為。
　　關(guān)鍵詞：上市公司
　　盈余管理　動(dòng)因　對(duì)策
　　中圖分類號(hào)：F830.91　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A　文章編號(hào)：1004-4914(2011)05-090-01
　　
　　一、盈余管理的涵義
　　
　　盈余管理主要是指企業(yè)管理層在規(guī)劃交易和編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善以及會(huì)計(jì)政策的可選擇性，依照一定的職業(yè)判斷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)盈余信息進(jìn)行管理，致使財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息不能公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的行為。其目的是影響以企業(yè)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的理解，以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化。
　　
　　二、我國(guó)上市公司盈余管理的動(dòng)因
　　
　　(一)管理層報(bào)酬分紅動(dòng)機(jī)
　　由于公司盈余將直接或間接決定或影響管理者薪金水平的高低，上市公司管理層有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理。另外，隱性報(bào)酬如聲望、政治前途、職務(wù)消費(fèi)等，對(duì)上市公司管理層進(jìn)行盈余管理也具有驅(qū)動(dòng)力。
　　
　　(二)融資動(dòng)機(jī)
　　我國(guó)企業(yè)融資渠道過(guò)于單一，大多數(shù)企業(yè)融資主要依賴于銀行。隨著金融體制改革的不斷深入，各商業(yè)銀行的貸款風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍加強(qiáng)，公司盈余無(wú)疑是評(píng)估和控制貸款風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)之一。對(duì)于那些不能通過(guò)發(fā)行股票或發(fā)行債券進(jìn)行融資的企業(yè)，勢(shì)必采用各種手段來(lái)加強(qiáng)盈余管理，以爭(zhēng)取更多的銀行貸款。
　　
　　(三)市場(chǎng)動(dòng)機(jī)
　　市場(chǎng)動(dòng)機(jī)包括：第一、便于二級(jí)市場(chǎng)炒作；第二、為并購(gòu)增加籌碼；第三、改善二級(jí)市場(chǎng)形象。
　　
　　(四)實(shí)現(xiàn)盈利預(yù)測(cè)目標(biāo)動(dòng)機(jī)
　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)制度規(guī)范中要求上市公司公布的預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中包括會(huì)計(jì)年度利潤(rùn)總額、每股收益、市盈率等與公司會(huì)計(jì)盈余有關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。上述制度要求上市公司在預(yù)測(cè)年度結(jié)束后，對(duì)出現(xiàn)重大預(yù)測(cè)偏差的做出解釋。
　　
　　三、我國(guó)上市公司盈余管理動(dòng)因的多視角分析
　　
　　上市公司管理層出于管理回報(bào)動(dòng)機(jī)、避稅動(dòng)機(jī)、債務(wù)契約動(dòng)機(jī)等各種利益的驅(qū)動(dòng)而采取盈余管理行為是客觀存在的，對(duì)其產(chǎn)生特定的背景和條件可以從以下四個(gè)角度進(jìn)行探析。
　　
　　(一)從交易費(fèi)用的角度
　　公司管理層利用自身的信息優(yōu)勢(shì)，往往通過(guò)操縱會(huì)計(jì)信息來(lái)避免違約和降低交易成本，于是盈余管理成為了管理者將內(nèi)部信息傳遞給其他利益關(guān)系者的一種工具。
　　
　　(二)從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置的角度
　　會(huì)計(jì)信息提供者在受自身利益最大化的驅(qū)動(dòng)下，在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下通過(guò)準(zhǔn)則的漏洞或者尚未規(guī)范的空白地帶來(lái)選擇有利于自身績(jī)效評(píng)價(jià)或其他目標(biāo)的會(huì)計(jì)政策，由此導(dǎo)致盈余管理行為的出現(xiàn)。
　　
　　(三)從公司治理結(jié)構(gòu)的角度
　　我國(guó)上市公司盈余管理的基本特征是大股東控制下的盈余管理，大股東通過(guò)盈余管理實(shí)現(xiàn)了對(duì)小股東財(cái)富的掠奪，而小股東的投機(jī)氣氛太濃且普遍存在搭便車心態(tài)。公司治理信息披露透明度差，董事會(huì)作為公司治理機(jī)制的核心在監(jiān)督公司經(jīng)理層財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告生成及其最終披露中不能發(fā)揮關(guān)鍵作用。公司缺乏來(lái)自資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，管理層薪酬外部競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)弱化，公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督軟弱。所有這些因素都直接導(dǎo)致了上市公司盈余管理行為的發(fā)生。
　　
　　(四)從外部審計(jì)的角度
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督是上市公司會(huì)計(jì)政策選擇和變更的外在約束力量，但在“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍存在的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，其獨(dú)立審計(jì)也就失去了對(duì)上市公司管理當(dāng)局及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督和約束作用。
　　
　　四、規(guī)范上市公司盈余管理的對(duì)策及建議
　　
　　通過(guò)以上的分析，我們應(yīng)當(dāng)不斷完善相關(guān)法律、法規(guī)，健全公司的治理結(jié)構(gòu)，用理性的態(tài)度引導(dǎo)和規(guī)范上市公司盈余管理行為。
　　
　　(一)加強(qiáng)內(nèi)部控制。完善公司治理結(jié)構(gòu)
　　1、優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)機(jī)構(gòu)投資者，解決所有者缺位問(wèn)題。資本市場(chǎng)上“一股獨(dú)大”的國(guó)有股權(quán)“所有者缺位”是上市公司治理不力最主要的原因。通過(guò)國(guó)有股減持的同時(shí)壯大機(jī)構(gòu)投資者隊(duì)伍，形成有監(jiān)督能力的股東，參與公司的決策并對(duì)企業(yè)管理層實(shí)施有效監(jiān)督以控制其盈余管理行為。
　　2、引入獨(dú)立董事制度，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)理人的監(jiān)督，促進(jìn)董事會(huì)的有效運(yùn)行。為了加強(qiáng)對(duì)董事會(huì)的監(jiān)督和保護(hù)中小股東的利益，解決“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，形成對(duì)經(jīng)理層和大股東的制衡機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部控制，引入并規(guī)范外部獨(dú)立董事制度，同時(shí)設(shè)立具有相當(dāng)獨(dú)立性的審計(jì)委員會(huì)，授權(quán)由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)外部審計(jì)師選聘工作以保持外部審計(jì)的獨(dú)立性。
　　3、改變經(jīng)理人薪酬模式，提高公司業(yè)績(jī)。建立有效的經(jīng)理人激勵(lì)機(jī)制，與此同時(shí)，學(xué)習(xí)國(guó)外先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，建立經(jīng)理人市場(chǎng)，發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制的作用，充分激勵(lì)和約束經(jīng)理人行為。
　　
　　(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，防范上市，公司盈余管理
　　首先，針對(duì)我國(guó)上市公司普遍存在利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行盈余管理的情況，可通過(guò)研究使用不同的信息披露形式與盈余管理的關(guān)系，提出公布全面收益表以及改進(jìn)現(xiàn)有的基本財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)的設(shè)想，縮小管理當(dāng)局通過(guò)選擇其實(shí)現(xiàn)的時(shí)間安排和金額分布進(jìn)行盈余操縱的空間。其次，被劃分為可供出售的金融資產(chǎn)損益仍然不通過(guò)收益表而直接進(jìn)入所有者權(quán)益，公司管理層可能通過(guò)利用金融工具的分類以及證券投資的確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行利潤(rùn)操縱仍然是一個(gè)需要解決的問(wèn)題。再則，可以通過(guò)完善公允價(jià)值的規(guī)定，減少一些估值技術(shù)夸大的影響，以體現(xiàn)在特殊情況下的資產(chǎn)價(jià)值。最后，在未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改中，應(yīng)增加準(zhǔn)則制定過(guò)程中的民主透明程度，發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前瞻性，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的主觀隨意性，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
　　
　　(三)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量
　　新準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)上市公司的盈余管理有一定的抑制作用，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的上市公司具體情況是復(fù)雜多樣的，應(yīng)不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別上市公司的盈余管理的能力。首先，改革上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用制度，由獨(dú)立的第三方接管上市公司審計(jì)服務(wù)的“發(fā)包”權(quán)力，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。以保證其能夠客觀公正地評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的正確性和公允性。其次。應(yīng)由職業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富和專業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制上市公司審計(jì)計(jì)劃及審計(jì)工作底稿，充分考慮可能出現(xiàn)的各種盈余管理方式。再則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具失實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)，應(yīng)對(duì)造成的經(jīng)濟(jì)后果加大其承擔(dān)過(guò)失的法律責(zé)任，以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。司盈余無(wú)疑是評(píng)估和控制貸款風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)之一。對(duì)于那些不能通過(guò)發(fā)行股票或發(fā)行債券進(jìn)行融資的企業(yè)，勢(shì)必采用各種手段來(lái)加強(qiáng)盈余管理，以爭(zhēng)取更多的銀行貸款。
　　
　　(三)市場(chǎng)動(dòng)機(jī)
　　市場(chǎng)動(dòng)機(jī)包括：第一、便于二級(jí)市場(chǎng)炒作；第二、為并購(gòu)增加籌碼；第三、改善二級(jí)市場(chǎng)形象。
　　
　　(四)實(shí)現(xiàn)盈利預(yù)測(cè)目標(biāo)動(dòng)機(jī)
　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)制度規(guī)范中要求上市公司公布的預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中包括會(huì)計(jì)年度利潤(rùn)總額、每股收益、市盈率等與公司會(huì)計(jì)盈余有關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。上述制度要求上市公司在預(yù)測(cè)年度結(jié)束后，對(duì)出現(xiàn)重大預(yù)測(cè)偏差的做出解釋。
　　
　　三、我國(guó)上市公司盈余管理動(dòng)因的多視角分析
　　
　　上市公司管理層出于管理回報(bào)動(dòng)機(jī)、避稅動(dòng)機(jī)、債務(wù)契約動(dòng)機(jī)等各種利益的驅(qū)動(dòng)而采取盈余管理行為是客觀存在的，對(duì)其產(chǎn)生特定的背景和條件可以從以下四個(gè)角度進(jìn)行探析。
　　
　　(一)從交易費(fèi)用的角度
　　公司管理層利用自身的信息優(yōu)勢(shì)，往往通過(guò)操縱會(huì)計(jì)信息來(lái)避免違約和降低交易成本，于是盈余管理成為了管理者將內(nèi)部信息傳遞給其他利益關(guān)系者的一種工具。
　　
　　(二)從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置的角度
　　會(huì)計(jì)信息提供者在受自身利益最大化的驅(qū)動(dòng)下，在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下通過(guò)準(zhǔn)則的漏洞或者尚未規(guī)范的空白地帶來(lái)選擇有利于自身績(jī)效評(píng)價(jià)或其他目標(biāo)的會(huì)計(jì)政策，由此導(dǎo)致盈余管理行為的出現(xiàn)。
　　
　　(三)從公司治理結(jié)構(gòu)的角度
　　我國(guó)上市公司盈余管理的基本特征是大股東控制下的盈余管理，大股東通過(guò)盈余管理實(shí)現(xiàn)了對(duì)小股東財(cái)富的掠奪，而小股東的投機(jī)氣氛太濃且普遍存在搭便車心態(tài)。公司治理信息披露透明度差，董事會(huì)作為公司治理機(jī)制的核心在監(jiān)督公司經(jīng)理層財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告生成及其最終披露中不能發(fā)揮關(guān)鍵作用。公司缺乏來(lái)自資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，管理層薪酬外部競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)弱化，公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督軟弱。所有這些因素都直接導(dǎo)致了上市公司盈余管理行為的發(fā)生。
　　
　　(四)從外部審計(jì)的角度
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督是上市公司會(huì)計(jì)政策選擇和變更的外在約束力量，但在“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍存在的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，其獨(dú)立審計(jì)也就失去了對(duì)上市公司管理當(dāng)局及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督和約束作用。
　　
　　四、規(guī)范上市公司盈余管理的對(duì)策及建議
　　
　　通過(guò)以上的分析，我們應(yīng)當(dāng)不斷完善相關(guān)法律、法規(guī)，健全公司的治理結(jié)構(gòu)，用理性的態(tài)度引導(dǎo)和規(guī)范上市公司盈余管理行為。
　　
　　(一)加強(qiáng)內(nèi)部控制。完善公司治理結(jié)構(gòu)
　　1、優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)機(jī)構(gòu)投資者，解決所有者缺位問(wèn)題。資本市場(chǎng)上“一股獨(dú)大”的國(guó)有股權(quán)“所有者缺位”是上市公司治理不力最主要的原因。通過(guò)國(guó)有股減持的同時(shí)壯大機(jī)構(gòu)投資者隊(duì)伍，形成有監(jiān)督能力的股東，參與公司的決策并對(duì)企業(yè)管理層實(shí)施有效監(jiān)督以控制其盈余管理行為。
　　2、引入獨(dú)立董事制度，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)理人的監(jiān)督，促進(jìn)董事會(huì)的有效運(yùn)行。為了加強(qiáng)對(duì)董事會(huì)的監(jiān)督和保護(hù)中小股東的利益，解決“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，形成對(duì)經(jīng)理層和大股東的制衡機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部控制，引入并規(guī)范外部獨(dú)立董事制度，同時(shí)設(shè)立具有相當(dāng)獨(dú)立性的審計(jì)委員會(huì)，授權(quán)由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)外部審計(jì)師選聘工作以保持外部審計(jì)的獨(dú)立性。
　　3、改變經(jīng)理人薪酬模式，提高公司業(yè)績(jī)。建立有效的經(jīng)理人激勵(lì)機(jī)制，與此同時(shí)，學(xué)習(xí)國(guó)外先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，建立經(jīng)理人市場(chǎng)，發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制的作用，充分激勵(lì)和約束經(jīng)理人行為。
　　
　　(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，防范上市，公司盈余管理
　　首先，針對(duì)我國(guó)上市公司普遍存在利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行盈余管理的情況，可通過(guò)研究使用不同的信息披露形式與盈余管理的關(guān)系，提出公布全面收益表以及改進(jìn)現(xiàn)有的基本財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)的設(shè)想，縮小管理當(dāng)局通過(guò)選擇其實(shí)現(xiàn)的時(shí)間安排和金額分布進(jìn)行盈余操縱的空間。其次，被劃分為可供出售的金融資產(chǎn)損益仍然不通過(guò)收益表而直接進(jìn)入所有者權(quán)益，公司管理層可能通過(guò)利用金融工具的分類以及證券投資的確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行利潤(rùn)操縱仍然是一個(gè)需要解決的問(wèn)題。再則，可以通過(guò)完善公允價(jià)值的規(guī)定，減少一些估值技術(shù)夸大的影響，以體現(xiàn)在特殊情況下的資產(chǎn)價(jià)值。最后，在未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改中，應(yīng)增加準(zhǔn)則制定過(guò)程中的民主透明程度，發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前瞻性，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的主觀隨意性，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
　　
　　(三)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量
　　新準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)上市公司的盈余管理有一定的抑制作用，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的上市公司具體情況是復(fù)雜多樣的，應(yīng)不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別上市公司的盈余管理的能力。首先，改革上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用制度，由獨(dú)立的第三方接管上市公司審計(jì)服務(wù)的“發(fā)包”權(quán)力，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。以保證其能夠客觀公正地評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的正確性和公允性。其次。應(yīng)由職業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富和專業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制上市公司審計(jì)計(jì)劃及審計(jì)工作底稿，充分考慮可能出現(xiàn)的各種盈余管理方式。再則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具失實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)，應(yīng)對(duì)造成的經(jīng)濟(jì)后果加大其承擔(dān)過(guò)失的法律責(zé)任，以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)