摘要:政府負(fù)債風(fēng)險控制目標(biāo)的實現(xiàn)，要求政府會計能夠提供有利于政府負(fù)債風(fēng)險控制最具有價值的負(fù)債信息。為此，客觀上要求有一個良好的政府會計系統(tǒng)，能夠完整地確認(rèn)、計量、記錄和報告政府負(fù)債情況。本文從政府會計對政府負(fù)債確認(rèn)和報告及現(xiàn)行政府會計對政府負(fù)債風(fēng)險控制的影響的現(xiàn)狀入手，深入分析了現(xiàn)行政府會計存在的問題，即政府負(fù)債沒有明確分類、政府負(fù)債會計科目劃分過粗及收付實現(xiàn)制不能滿足政府負(fù)債信息質(zhì)量要求，以期為政府會計改革提供一些借鑒，使改革后的政府會計能有效地控制和防范政府負(fù)債風(fēng)險。

摘要詞:政府會計;政府負(fù)債;政府負(fù)債風(fēng)險;收付實現(xiàn)制

政府負(fù)債風(fēng)險控制目標(biāo)的實現(xiàn)，要求政府會計能夠提供有利于政府負(fù)債風(fēng)險控制最具有價值的負(fù)債信息。為此，客觀上要求有一個良好的政府會計系統(tǒng)，提供政府負(fù)債風(fēng)險識別、評價和控制決策所需信息。現(xiàn)行政府會計在制度的設(shè)計方面存在很大的缺陷，無法提供高質(zhì)量的政府負(fù)債信息，對政府負(fù)債風(fēng)險控制產(chǎn)生了諸多不利的影響。因此，要通過政府會計強(qiáng)化政府負(fù)債風(fēng)險控制，必須搞清現(xiàn)行政府會計的現(xiàn)狀、明確現(xiàn)行政府會計存在的缺陷及其對政府負(fù)債風(fēng)險控制產(chǎn)生的影響，以使政府會計改革具有針對性。

一、政府會計的現(xiàn)狀

目前，我國在會計制度上還沒有真正意義上的政府會計，只有預(yù)算會計。

進(jìn)入20世紀(jì)90年代中期以后，隨著市場經(jīng)濟(jì)體系的逐步建立，預(yù)算會計制度再也無法適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，財政部于1997年起先后頒布了《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(試行)》和《事業(yè)單位會計制度》等一系列預(yù)算會計制度，對預(yù)算會計進(jìn)行了根本性的改革，形成了目前我國政府部門執(zhí)行的包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度在內(nèi)的政府會計制度體系。但從總體上看，不能完全適應(yīng)公共財政管理改革的要求，難以體現(xiàn)政府會計目標(biāo)，因此，“從嚴(yán)格意義上講，我國目前還沒有能夠全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的政府會計體系?！?/p>

(一)政府會計對政府負(fù)債的確認(rèn)和報告

按照現(xiàn)行政府會計制度的規(guī)定，政府負(fù)債的核算采用的是收付實現(xiàn)制。按照《財政總預(yù)算會計制度》的規(guī)定:財政總預(yù)算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。而自2001年11月份19日開始實施的《財政總預(yù)算會計制度》暫行補(bǔ)充規(guī)定:中央財政總預(yù)算會計對于個別事項按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則待年終結(jié)賬時所確定當(dāng)年應(yīng)支未支的數(shù)額，列作當(dāng)年的預(yù)算支出，并通過“暫存款”反映政府負(fù)債;下年度實際支付時，再沖減“暫存款”。所以政府負(fù)債的核算確切地說采用的是修正的收付實現(xiàn)制。

收付實現(xiàn)制下，政府負(fù)債主要是通過“借入款”科目進(jìn)行核算，當(dāng)政府發(fā)行債券或舉借借款收到款項時，政府負(fù)債增加;而到期償還本金時，政府負(fù)債減少;當(dāng)期支付債務(wù)利息時，政府預(yù)算支出增加。按照《財政總預(yù)算會計會計制度》的規(guī)定，“借入款”科目核算的是政府按照法定程序及核定的預(yù)算舉借的債務(wù)。實際收到借入款項時，借“國庫存款”科目，貸“借入款”科目;而債務(wù)到期償還本息時，借“借入款”科目，貸“國庫存款”科目;實際支付債務(wù)利息時，借“一般預(yù)算支出”科目，貸“國庫存款”科目。

除此之外，現(xiàn)行政府會計再也沒有其他能夠揭示政府負(fù)債信息的載體。尤其對政府直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債沒有采用任何方式予以確認(rèn)和報告。

(二)現(xiàn)行政府會計對政府負(fù)債風(fēng)險控制的影響

由于直接顯性負(fù)債的增減變動直接體現(xiàn)了本期現(xiàn)金收支的變動，是政府為獲取所需財政資金而形成的支出責(zé)任。它既是現(xiàn)在的一種財政收入，同時也是未來更大的財政支出，其發(fā)生之時財政就相應(yīng)承擔(dān)了一定還本付息的義務(wù)，受到政府的關(guān)注。政府負(fù)債信息的使用者可以利用政府會計和政府預(yù)算所披露的直接顯性負(fù)債信息，通過計算債務(wù)負(fù)債率等指標(biāo)并與國際標(biāo)準(zhǔn)比較，對直接顯性負(fù)債風(fēng)險進(jìn)行評價，政府管理者和決策者也可以對評價的結(jié)果進(jìn)行原因分析，并據(jù)此做出有針對性的控制決策，從而把政府直接顯性負(fù)債規(guī)模和風(fēng)險控制在政府可隨的范圍之內(nèi)。雖然現(xiàn)行的政府會計對政府直接顯性負(fù)債風(fēng)險控制起到了一定積極作用，但是由于在政府負(fù)債確認(rèn)和報告方面存在的缺陷，導(dǎo)致政府直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債游離于政府會計核算體系之外，致使政府負(fù)債信息使用者無法獲取決策相關(guān)信息，對政府直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債控制產(chǎn)生了極為不利的影響。

二、政府會計存在的問題

(一) 政府負(fù)債沒有明確分類

政府直接顯性負(fù)債沒有像企業(yè)會計那樣按照期限長短劃分為短期負(fù)債和長期負(fù)債，而是將舉借的債務(wù)籠統(tǒng)地通過“借入款”會計科目核算，并通過資產(chǎn)負(fù)債表予以反映。這種對政府負(fù)債沒有按期限長短進(jìn)行分類的做法，直接影響到財政部門資產(chǎn)負(fù)債表中政府負(fù)債信息決策的有用性，既不利于按照負(fù)債信息合理安排償債資金，也不利于據(jù)此分析政府負(fù)債的短期和長期償債能力，為積累負(fù)債風(fēng)險埋下了隱患。

(二) 政府負(fù)債會計科目劃分不細(xì)

由于政府負(fù)債沒有按照期限長短劃分為短期負(fù)債和長期負(fù)債，直接導(dǎo)致政府負(fù)債會計科目的劃分無法細(xì)化。財政總預(yù)算會計制度只規(guī)定中央財政和地方財政按照國家法律、國務(wù)院規(guī)定舉借的債務(wù)即直接顯性負(fù)債通過“借入款”會計科目核算，雖然也規(guī)定“按法定程序及核定的預(yù)算舉借的債務(wù)”是指中央預(yù)算按全國人民代表大會批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國內(nèi)和國外債務(wù)以及地方預(yù)算根據(jù)國家法律或國務(wù)院特別規(guī)定舉借的債務(wù)，但并沒有具體規(guī)定政府國內(nèi)、國外債務(wù)的具體核算內(nèi)容。如此的會計科目劃分，造成其所反映的政府直接顯性負(fù)債信息只能是粗略的，會計科目應(yīng)有的功能難以充分發(fā)揮。

(三)收付實現(xiàn)制不能滿足政府負(fù)債信息質(zhì)量要求

對政府負(fù)債確認(rèn)和報告采用收付實現(xiàn)制原則，是以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，造成政府負(fù)債信息缺乏完整性、可靠性、可比性等，一般而言，一個年度的財政支出既應(yīng)包括以現(xiàn)金支付的部分，還應(yīng)包括已經(jīng)發(fā)生但尚未動用現(xiàn)金支付的部分;而以現(xiàn)金支付的部分又可分為本期發(fā)生本期支付的部分和前期發(fā)生本期支付的部分。但是在收付實現(xiàn)制下，財政支出只包括本期以現(xiàn)金支付的部分，而不包括那些當(dāng)期雖已發(fā)生、但尚未用現(xiàn)金支付的部分。由此對于政府負(fù)債產(chǎn)生的影響是:就某個會計年度來說，直接顯性負(fù)債作為當(dāng)年已經(jīng)收到的現(xiàn)金收入而得以確認(rèn)和報告;而直接隱性負(fù)債作為當(dāng)年已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的部分，則不能予以確認(rèn)和報告;而以前作為或有負(fù)債處理的事項在本期變?yōu)楹芸赡軐瓞F(xiàn)金支出增加時也同樣不能予以確認(rèn)和報告，不符合穩(wěn)健性原則，將低估政府負(fù)債規(guī)模，從而導(dǎo)致政府負(fù)債風(fēng)險被隱藏起來。

綜上所述，現(xiàn)行的政府會計在政府負(fù)債信息提供方面存在的這些缺陷，使其無法在政府負(fù)債風(fēng)險控制決策過程中起到正確的導(dǎo)向作用，削弱了政府會計在政府負(fù)債風(fēng)險控制中的應(yīng)有功能，對政府負(fù)債風(fēng)險的有效控制產(chǎn)生了不利影響。

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