[摘 要]目前，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用已經(jīng)成為必然趨勢(shì)，在這一背景下，本文通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的比較，主要借鑒美國(guó)和德國(guó)審計(jì)模式的創(chuàng)新思路，從國(guó)外審計(jì)模式與目標(biāo)的歷史演進(jìn)、審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)模式的影響等幾個(gè)方面，對(duì)國(guó)外現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展及現(xiàn)狀進(jìn)行了梳理分析，并且結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的運(yùn)用進(jìn)行了對(duì)比分析。

[關(guān)鍵詞]現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 審計(jì)模式會(huì)計(jì)師事務(wù)所

1 國(guó)外審計(jì)模式與目標(biāo)的歷史演進(jìn)

20世紀(jì)40年代之前為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式，主要以查錯(cuò)防弊為審計(jì)目標(biāo)；20世紀(jì)40年代后為制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，主要以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性為審計(jì)目標(biāo)；20世紀(jì)70年代后為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，主要以查錯(cuò)防弊與驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性并重為審計(jì)目標(biāo)；20世紀(jì)90年代后為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，主要以降低信息風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)目標(biāo)。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種嶄新的審計(jì)模式，已經(jīng)得到在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的充分重視，并率先在CPA審計(jì)中得以實(shí)施。該種模式下，CPA不僅要從更高層面評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性、揭露管理層舞弊，還要分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，從而為報(bào)表使用者正確評(píng)估企業(yè)價(jià)值和進(jìn)行相關(guān)決策提供了較為充分的審計(jì)保障。

2 國(guó)外審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)模式的影響

2.1 政治環(huán)境

安然和世通財(cái)務(wù)舞弊案后，美國(guó)政府迅速調(diào)整，確立了一個(gè)獨(dú)立的新的監(jiān)督機(jī)構(gòu)一公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)，負(fù)責(zé)監(jiān)督公眾公司的審計(jì)和相關(guān)事項(xiàng)，其權(quán)力范圍很大，可以制定審計(jì)和相關(guān)鑒證標(biāo)準(zhǔn)，檢查、調(diào)查和懲戒事務(wù)所相關(guān)管理。PCAOB受證券交易委員會(huì)(SEC)的監(jiān)督，SEC通過(guò)PCAOB就可以間接、有力地監(jiān)管會(huì)計(jì)職業(yè)界，同時(shí)，這種獨(dú)立的監(jiān)管體系并沒(méi)有完全否認(rèn)會(huì)計(jì)職業(yè)協(xié)會(huì)的自律監(jiān)管體系。

2.2 經(jīng)濟(jì)環(huán)境

在美國(guó)式公司治理模式中，大多數(shù)公司設(shè)立了獨(dú)立董事制度、股票期權(quán)激勵(lì)制度等，與此同時(shí)，采用中介機(jī)構(gòu)約束、強(qiáng)勢(shì)監(jiān)管、民事訴訟等配套制度以提高管理層的違規(guī)成本。但是，美國(guó)開放的公司結(jié)構(gòu)、分散的股權(quán)、強(qiáng)管理者、弱所有者的制度并非完美無(wú)缺。

2.3 法律環(huán)境

2.3.1 事務(wù)所的組織形式。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是20世紀(jì)90年代初期出現(xiàn)的新型事務(wù)所組織形式。事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。近幾年，由于審計(jì)訴訟案件急劇增加迫使美國(guó)以“四大”為首的大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)為有限責(zé)任合伙制，有限責(zé)任合伙制已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的主流組織形式。

2.3.2 CPA的民事法律責(zé)任。雖然上世紀(jì)80年代法律訴訟爆炸的沖擊，使美國(guó)國(guó)會(huì)于1995年通過(guò)了私人證券訴訟改革法案，比例賠償責(zé)任取代了連帶賠償責(zé)任，大大減少了CPA的風(fēng)險(xiǎn)，CPA僅需對(duì)與其責(zé)任相應(yīng)的損失賠償份額負(fù)責(zé)，但是對(duì)故意違反證券法規(guī)的被告仍適用連帶責(zé)任。在目前的美國(guó)市場(chǎng)上，如果事后發(fā)現(xiàn)事務(wù)所降低審計(jì)質(zhì)量，投資者將會(huì)通過(guò)法律訴訟要求事務(wù)所承擔(dān)巨額的賠償責(zé)任。這種法律風(fēng)險(xiǎn)極大地提高了事務(wù)所降低質(zhì)量的機(jī)會(huì)成本，使得事務(wù)所提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)從經(jīng)濟(jì)上變得無(wú)效。

2.3.3 針對(duì)上市舞弊的薩班斯法案。安然和世通財(cái)務(wù)舞弊案后，美國(guó)政府啟動(dòng)緊急立法機(jī)制，針對(duì)證券市場(chǎng)上各種舞弊行為，強(qiáng)化SEC等的執(zhí)法力度，制定了薩班斯法案。它實(shí)際是在法律層次上對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)制度的系統(tǒng)安排，盡可能地削弱CPA和公司管理當(dāng)局的利益關(guān)系，增強(qiáng)CPA在審計(jì)工作中客觀判斷、公正執(zhí)業(yè)的能力，提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，促使CPA行業(yè)向更規(guī)范、更獨(dú)立的方向發(fā)展。

3 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用

3.1 在我國(guó)推行現(xiàn)代岡險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性

3.1.1 推諉現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以有效地發(fā)現(xiàn)舞弊行為。目前我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告質(zhì)量堪憂，管理層財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能及時(shí)有效地發(fā)現(xiàn)上市公司存在的問(wèn)題，動(dòng)搖了社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)和審計(jì)有效性的信心，阻礙了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康和諧發(fā)展。

3.1.2 推諉現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更好的滿足了環(huán)境的變化。目前，審計(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)組織機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式也越來(lái)越復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)對(duì)審計(jì)的影響隨之加深，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)逐漸增加，財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力在不停地增大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 在我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)

3.2.1 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需信息嚴(yán)重不足?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際的審計(jì)工作中需要先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)沽程序，對(duì)客戶整體的經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行充分的了解，再針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶以及同一客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，制定出個(gè)性化的審計(jì)程序。

3.2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)結(jié)構(gòu)尚待完善。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力去了解客戶及其所在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，才能正確地評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2.3 難以對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估?！八拇蟆睍?huì)計(jì)師事務(wù)所的一些資深人士認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場(chǎng)狀況、管理層，甚至企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)狀況等因素都要有比較清楚的了解。

3.2.4 法律環(huán)境尚待完善。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一項(xiàng)新的技術(shù)，是有供應(yīng)和需求的。但是目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本處于很低的法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多的是受到經(jīng)濟(jì)處罰，行政和刑事處罰所占比例則非常少，不到總數(shù)的30％，懲治力度有待加強(qiáng)，以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)地提高其審計(jì)質(zhì)量。所以，要在實(shí)際中進(jìn)一步摸索，建立健全法律制度，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的順利推行鋪平道路。

3.3 關(guān)于在我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的幾點(diǎn)思考

3.3.1 建立合理的預(yù)警指標(biāo)，有效評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要識(shí)別和評(píng)估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估的結(jié)果確定審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。

3.3.2 充分有效地借助專家的幫助，解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)不高的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷貫穿在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，并對(duì)審計(jì)結(jié)果發(fā)揮著重要的作用。同時(shí)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注點(diǎn)的前移，對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等的關(guān)注對(duì)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求，他們不僅要具有豐富的專業(yè)知識(shí)，而且必須在審計(jì)中具備相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)，必須是復(fù)合性人才。

3.3.3 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不可能完全消除風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，任何一個(gè)環(huán)節(jié)都可能存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制也就取決于對(duì)上述各個(gè)環(huán)節(jié)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際是將眼光放的更長(zhǎng)一些，在關(guān)注常規(guī)的單據(jù)、賬簿、報(bào)表的同時(shí)，關(guān)注企業(yè)所在行業(yè)的情況，企業(yè)自身相關(guān)戰(zhàn)略等情況，從而獲取更多的信息。做出更符合實(shí)際的專業(yè)判斷。

總之，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國(guó)際慣例，并在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。當(dāng)前的任務(wù)是在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則推出后的情況追蹤關(guān)注，吸收國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。結(jié)合自身情況，充分發(fā)揮現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和諧發(fā)展。