[摘 要]隨著企業(yè)內外環(huán)境的變化，成本核算方法也在不斷地發(fā)展。文章對比了制造成本法、作業(yè)成本法和貴源消耗會計三種方法在成本核算上的特點、優(yōu)勢、存在的問題，件通過舉例進行論證、評價、分析，揭示了成本核算方法的發(fā)展趨勢。

[關鍵詞]會計 應用

1 作業(yè)成本法

1.1 作業(yè)成本法的核算特點

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核算對象，核算各個作業(yè)所耗的生產資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計人各最終產品，從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。

核算方法。作業(yè)成本法認為企業(yè)的經營活動是由一系列作業(yè)活動組成。產品消耗作業(yè)胙業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法的成本核算對象是各個作業(yè)，核算各個作業(yè)所耗的生產資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計人各最終產品，從而計算出各種最終產品的總成本和單位成本。

1.2 作業(yè)成本法成本核算的弊端

1.2.1 操作性差。采用作業(yè)成本法核算成本的重大缺陷是操作性差，表現(xiàn)為：首先工作量太大。最初推出作業(yè)成本法時，它主要用于單部門和區(qū)域的成本核算、分析，這種簡單環(huán)境下，作業(yè)成本法的效果特別顯著，但是如果要大范圍地推行這種方法，工作量就會很大。其次，獲取作業(yè)成本法核算所需的成本資料有困難。傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)下按照部門來歸集和分配各項費用；而作業(yè)成本法應用時則根據(jù)作業(yè)耗費資源的情況、跨越了傳統(tǒng)的部門來確定成本。因此，企業(yè)要采用此方法，勢必要進行會計系統(tǒng)的再造，其成本較高。

1.2.1 核算過程中的問題。作業(yè)成本法是基于作業(yè)來分配費用的，所消耗資源的費用首先是被歸集到作業(yè)中，然后再分配到產品成本中。但是，作業(yè)成本法下成本中心可能只存在一個成本動因，也可能有兩個或多個成本動因，因此會產生多個產出計量單位。在將成本中心的費用分配到作業(yè)中時，就會存在這樣的問題：由于多個產出計量單位的存在，作業(yè)所消耗的各種資源具有不同的計量單位，將成本歸集到作業(yè)時難以準確計量資源消耗的數(shù)量，僅限靜態(tài)的貨幣指標所以難于清晰地反映資源消耗情況，不能動態(tài)地強化成本管理，會影響最終產品成本計算和分配的正確性。

鑒于作業(yè)成本法以上所述的在成本核算中的局限性，需要積極地尋求解決方案。資源消耗會計就是對作業(yè)成本法的延伸與改進。

2 制造成本法

2.1 制造成本法的核算特點

制造成本法是制造企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算方法，該核算方法將企業(yè)一定期間的費用劃分為為產品生產而發(fā)生的生產費用和與產品生產過程無關的期間費用兩部分。只有生產費用才能最終計入產品的生產成本，而期間費用計入當期損益，與當期產品成本的計算無關。

2.1.1 核算內容。制造成本法將企業(yè)的制造成本劃分為三個基本制造成本項目：直接材料、直接人工和制造費用。當然，在企業(yè)有需要的時候，可以增加成本項目，例如，廢品產生較多的企業(yè)，可以增加“廢品損失”成本項目；燃料消耗較多的企業(yè)，可以增加“燃料”成本項目等等。制造成本法在核算時，主要是將企業(yè)的生產費用劃分為料、工、費三個基本的成本項目，然后進行核算，繼而計算出產品成本計算對象的成本。

2.1.2 核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計算方法，即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計算方法在成本計算對象、成本計算期以及期末生產費用的分配上各有不同。因此，不同的企業(yè)，其生產特點不同。生產工藝和生產組織的差別導致了企業(yè)在采用制造成本法進行成本核算時，選擇成本計算方法的不同。

2.1.3 核算過程。成本核算過程。也稱成本核算流程，即從費用的發(fā)生到產品成本的得出這一過程的核算。一般說來，制造成本法下，無論是哪一種成本計算方法，其核算過程都應該是類似的。生產費用可以分為為直接計人的生產費用和間接計人的生產費用兩種。在成本項目中，如果可以辨清某項費用的發(fā)生是專屬于某一個成本計算對象，那么這項費用即屬于直接計入該成本計算對象的生產費用；反之，則是間接計人的生產費用，需要采用相應的分配方法分配計人產品生產成本中，計人某一成本計算對象的直接計人費用和間接計入費用之和便是該成本計算對象的成本。

2.2 制造成本法成本核算的弊端

2.2.1 制造費用的核算。采用制造成本法核算成本時，制造費用的分配方法有生產工時比例分配法、機器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法等。制造費用屬于企業(yè)的間接費用，按照基本生產車間來歸集，并于期末分配至不同的成本計算對象。在傳統(tǒng)的勞動密集型企業(yè)里，直接人工所占的比重較大，制造費用占的比重較小，因而用上述分配方法來分配制造費用，即便有不合理之處，但因為比重較小，通常也不會嚴重扭曲產品成本：又因為該方法的簡便易行，被多數(shù)制造業(yè)企業(yè)樂于采用。但是，在先進制造環(huán)境下，大量人工被機器取代，制造費用大比例上升。

2.2.2 期間費用的核算。制造成本法下，只有生產費用才能最終計產品成本，而期間費用是計入當期損益的。但是，有些期間費用雖然不是在生產過程中發(fā)生的，但卻與產品成本有著密切聯(lián)系。例如，在高新技術發(fā)展較快的前提下。產品投產前的研發(fā)費用增加較多，但是這部分費用不屬于生產費用，制造成本法沒有將其計人產品生產成本，而是計人了期間費用，從產品成本中剔除出去，不利于產品生產成本的準確計算。同時對于配送、顧客服務等與產品定價有關的成本也不包括在成本的范疇內，容易誤導定價決策。

2.2.3 人工費用的核算。制造成本法下威本項目中所致的人工費用的核算包含兩部分：直接人工費用(生產一線工人的工資和福利費)、計人制造費用的基本生產車間管理人員的工資和福利費。不包括研究開發(fā)、設計等人員的工資和福利費，也不包括員工招聘、培訓等支出，而這些人工費用也是與產品成本密切相關的，人工費用核算內容的不準確性會導致產品成本計算的不準確。

3 資源消耗核算

3.1 資源消耗會計的核算特點

3.1.1 核算對象。資源消耗會計的主要核算對象是資源。資源消耗會計認為企業(yè)存在服務于其他資源的資源，因此，核算對象不僅包括為作業(yè)提供服務的資源，還包括資源自身消耗的資源，即資源交互消耗產生的成本。這樣才能完整地反映資源消耗過程，從而準確地計算資源成本。

3.1.2 核算方法與核算過程。采用資源消耗會計法在核算成本時，首先根據(jù)資源動因劃分資源結集點。資源動因由“資源→作業(yè)”和“資源→資源”的因果關系共同確定，其中包括“資源→作業(yè)”的直接分配資源動因以及“資源→資源”的交互分配資源動因。根據(jù)資源動因劃分后的資源結集點相當于美國成本會計中稱為“成本中心”的一個單位，這個單位所有發(fā)生的成本(資源消耗)均在此結集，結集后的產出數(shù)量稱為資源產出量。因為細分以后每個結集點都只有一個“動因”、一個成本對象，因此一個資源結集點只有一個產出的計量單位。然后將結集點的資源消耗分配計人所劃分的作業(yè)中。最后再計人產品成本中。因此，資源消耗會計的核算過程為：資源結集點－作業(yè)－產品。其中，資源結集點的劃分依據(jù)為資源動因，作業(yè)的劃分依據(jù)為成本動因。在資源結集點的資源向作業(yè)分配的過程中，采用的是非貨幣的量化指標。在由作業(yè)向產品分配計算成本時才同時使用了貨幣指標和量化指標。即產出的量化計量過程與貨幣計算過程相分離，這一分離充分地體現(xiàn)了資源消耗與成本核算之間的關系：資源消耗是成本核算的前提，成本核算是資源消耗的貨幣表現(xiàn)。

3.2 資源消耗會計核算成本的優(yōu)勢簡述

上述對資源消耗會計在成本核算中的特點可以看到，該種方法是將德國彈性邊際成本法(GPK)與美國作業(yè)成本法(ABC)相結合，取長補短，較好地解決了作業(yè)成本法中的種種弊端、問題。因而成為成本核算的發(fā)展趨勢。