摘要:隨著我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展，永久性差異和時(shí)間性差異的影響越來(lái)越大，很多企業(yè)已經(jīng)或正試圖從應(yīng)付稅款法過(guò)渡到納稅影響會(huì)計(jì)法。但是對(duì)于損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法并不統(tǒng)一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，真正做到會(huì)計(jì)方法的統(tǒng)一規(guī)范。本文對(duì)比分析了我國(guó)新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念、所得稅會(huì)計(jì)差異的分類、所得稅會(huì)計(jì)方法、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露等方面的主要變化，分析了產(chǎn)生差異的原因，并對(duì)新準(zhǔn)則的相對(duì)優(yōu)勢(shì)進(jìn)行了簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)。

關(guān)鍵詞:所得稅 損益表債務(wù)法 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

1 制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念比較

資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀原本是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，因此只有當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)才會(huì)產(chǎn)生收益;而收入費(fèi)用觀則通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益。按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增加額。資產(chǎn)負(fù)債觀即指準(zhǔn)則制定者在為某類交易制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，總是首先定義并規(guī)范由該類交易產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計(jì)量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。相反，收入費(fèi)用觀則要求準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)，關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的附屬品。

我國(guó)新頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，秉持資產(chǎn)負(fù)債觀，以暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動(dòng)來(lái)確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用，認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)信息自然真實(shí)可靠。新的所得稅準(zhǔn)則規(guī)定只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，體現(xiàn)了其站在未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)粼黾宇~的角度，遵照資產(chǎn)負(fù)債觀，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來(lái)可收回金額，真實(shí)公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際的現(xiàn)金流。

2 所得稅會(huì)計(jì)方法比較

損益表債務(wù)法依據(jù)“收入費(fèi)用觀”定義收益，注重時(shí)間性差異，將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。這種方法下的所得稅費(fèi)用計(jì)算過(guò)程是首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為:當(dāng)期所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)收益×適用的所得稅稅率+稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額。倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則用“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，側(cè)重暫時(shí)性差異，是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因出發(fā)，分析暫時(shí)性差異的內(nèi)容及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。其計(jì)算過(guò)程為:首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，然后倒擠出損益表項(xiàng)目當(dāng)期所得稅費(fèi)用。具體公式為:當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。

3 虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理比較

企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，一般情況下國(guó)家為了鼓勵(lì)其發(fā)展，會(huì)給予一定的稅收優(yōu)惠。我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年。舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。

4 在計(jì)量上的比較

4.1 適用稅率 在舊制度下，當(dāng)適用稅率發(fā)生變化或開(kāi)征新稅的情況下，將由此引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響全部計(jì)入所得稅費(fèi)用。但在新準(zhǔn)則里要區(qū)分遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是在收益表上還是在權(quán)益中確認(rèn)的。另外，在舊制度中沒(méi)有對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量稅率做規(guī)定，但在新準(zhǔn)則中規(guī)定按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量，這里的“適用稅率”不是即期的而是將來(lái)期間的，也即意味著與將來(lái)期間納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生的納稅影響也反映在了此科目中。

4.2 遞延稅款折現(xiàn) 在舊制度中沒(méi)對(duì)遞延稅款項(xiàng)是否可以折現(xiàn)的問(wèn)題做出規(guī)定，新準(zhǔn)則中明確規(guī)定:“企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)”。

4.3 減值準(zhǔn)備 舊制度沒(méi)能涉及對(duì)遞延稅款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的問(wèn)題。新準(zhǔn)則中提到:“如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值?！钡聹?zhǔn)則中也沒(méi)有對(duì)所謂的“很可能”做進(jìn)一步的解釋，缺乏可操作性。目前對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理也尚未明確，筆者認(rèn)為可設(shè)置“備抵遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，并將其產(chǎn)生的影響記入所得稅費(fèi)用。

5 資產(chǎn)和負(fù)債的“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念的引入

5.1 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指按照《稅法》規(guī)定企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面價(jià)值在未來(lái)期間將以經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的形式收回，即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可稅前列支的金額。如果該經(jīng)濟(jì)利益是應(yīng)稅的，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是稅法上允許抵扣該經(jīng)濟(jì)利益的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益流入不需納稅，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，但是后續(xù)計(jì)量會(huì)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

5.2 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值- 未來(lái)可稅前列支的金額。

6 關(guān)于會(huì)計(jì)科目設(shè)置及確認(rèn)的比較

在損益表債務(wù)法下只設(shè)有“遞延稅款”一個(gè)科目來(lái)核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的內(nèi)容。貸方記發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異和轉(zhuǎn)回的可抵減時(shí)間性差異，借方記發(fā)生的可抵減時(shí)間性差異和轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異，該科目的余額是貸方與借方相抵后的凈額，并不是真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債，也無(wú)法反映出非時(shí)間性暫時(shí)差異的納稅影響。

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于課稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于課稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，以此來(lái)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其具體核算內(nèi)容包括:發(fā)生的可抵減性暫時(shí)性差異的所得稅影響金額-已轉(zhuǎn)回的可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額±調(diào)整額。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于課稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于課稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異并以此來(lái)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，其具體核算內(nèi)容包括:發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響金額-已轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響金額±調(diào)整額。這兩個(gè)科目核算的性質(zhì)、內(nèi)容很清楚，分別代表實(shí)際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債。

7 關(guān)于列報(bào)與披露的比較

舊制度中僅對(duì)遞延稅款和所得稅在資產(chǎn)負(fù)債表與損益表中的列報(bào)項(xiàng)目有明確規(guī)定，未要求對(duì)所得稅費(fèi)用及相關(guān)內(nèi)容在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。新準(zhǔn)則明確了遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，也提出了對(duì)所得稅費(fèi)用及暫時(shí)性差異在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露要求。

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