鄧海燕

（廣東省地質(zhì)工程公司，廣東 廣州 510425）

1 新企業(yè)所得稅會計(jì)的涵義

企業(yè)所得稅是指國家對境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它既體現(xiàn)了國家對企業(yè)的管理地位,又體現(xiàn)了企業(yè)對國家承擔(dān)的社會義務(wù)。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是純所得額,或稱應(yīng)納稅所得額。由于會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和稅法在確認(rèn)和計(jì)量所得上的方法、范圍、標(biāo)準(zhǔn)等方面存在差異,導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額與會計(jì)利潤的不一致。企業(yè)既要嚴(yán)格遵循會計(jì)制度等會計(jì)規(guī)范的相關(guān)要求進(jìn)行會計(jì)核算,同時(shí),又必須按照稅法的規(guī)定,對會計(jì)賬務(wù)處理與稅法規(guī)定的不同之處采用相應(yīng)的方法進(jìn)行調(diào)整。因此,所得稅會計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

所得稅會計(jì)就是研究如何對按照會計(jì)制度計(jì)算的稅前會計(jì)利潤(會計(jì)收益)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得（應(yīng)稅收益）之間的差異進(jìn)行會計(jì)處理的會計(jì)理論和方法，是會計(jì)學(xué)科的一個分支。所得稅會計(jì)要依照稅法的要求,按照規(guī)定的時(shí)間和法定的程序,將應(yīng)稅所得全面完整地確認(rèn)與計(jì)量,準(zhǔn)確及時(shí)地反映應(yīng)稅所得與會計(jì)利潤之間的差異,并將這些差異按照產(chǎn)生差異性質(zhì)的不同,采用特定的會計(jì)處理方法將其在會計(jì)報(bào)表上系統(tǒng)地反映,以保證企業(yè)資產(chǎn)和盈利信息的真實(shí)完整性和準(zhǔn)確性。

2 新企業(yè)所得稅會計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號-一所得稅》是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中的一個標(biāo)志性變化,也是所得稅會計(jì)的一次重大改革。該準(zhǔn)則廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)所采用的方法,要求改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。與國際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同,對我國所得稅會計(jì)的理論與實(shí)務(wù)將產(chǎn)生重大影響。

2.1 計(jì)稅基礎(chǔ)

企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。但在后續(xù)計(jì)量過程中因企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同，則可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值是相同的，但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差異。

2.2 暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

按照暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

3 新企業(yè)所得稅會計(jì)處理方法

新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號-一所得稅》是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用，即采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將暫時(shí)性差異的影響確認(rèn)為將在未來得到補(bǔ)償?shù)乃枚愘Y產(chǎn),或在未來予以清償?shù)乃枚愗?fù)債。首先,根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算出暫時(shí)性差異。然后,根據(jù)暫時(shí)性差異確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)有的期末余額,再將遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)有的期末余額減去期初余額再減去直接計(jì)入權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,確定本期應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額。最后,根據(jù)本期應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額和本期應(yīng)交所得稅確定利潤表上的所得稅費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn),分別以報(bào)告主體預(yù)期收回資產(chǎn)的賬面金額和清償負(fù)債的賬面金額所引起的納稅后果為依據(jù),因此能夠確實(shí)代表報(bào)告主體未來的納稅利益和納稅責(zé)任,從而適合在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為資產(chǎn)和負(fù)債。

3.1 暫時(shí)性差異的會計(jì)處理方法

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的會計(jì)處理方法

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，即在未來期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，在其產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況：

①資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可以稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣、兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

②負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出，而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

3.2 可抵扣暫時(shí)性差異的會計(jì)處理方法

可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)會時(shí)會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，在其產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況：

①資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額，減少應(yīng)交所得稅，符合有關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

②負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

3.3 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定的可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。

3.4 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

所得稅會計(jì)的主要目的之一就是為了確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤表中的所得稅費(fèi)用。在按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩部分組成，即所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅。其中：當(dāng)期所得稅=當(dāng)期企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中確定的應(yīng)納稅所得額×適用稅率。遞延所得稅，是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)），該公式余額若為正數(shù)，則產(chǎn)生遞延所得稅費(fèi)用，若為負(fù)數(shù)，則產(chǎn)生遞延所得稅收益。

綜上所述，新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步縮小會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異及所得稅處理原則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異。因此，對新會計(jì)準(zhǔn)則下的會計(jì)處理，特別是所得稅的會計(jì)處理方法進(jìn)行進(jìn)一步研究，有助于幫助企業(yè)更好地理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則，處理好新準(zhǔn)則體系下的重點(diǎn)涉稅問題，有效規(guī)避新準(zhǔn)則帶來的納稅風(fēng)險(xiǎn)。從國際上對所得稅采用會計(jì)處理方法的主流趨勢看，大部分國家和地區(qū)都采用或傾向于采用債務(wù)法而摒棄應(yīng)付稅款法和遞延法，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法又備受美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會和國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的推崇。在這種背景下，我國當(dāng)然不會也不應(yīng)游離于全球會計(jì)國際化的潮流之外。因此，在企業(yè)所得稅會計(jì)處理方法的改革或選擇上，我國的目標(biāo)應(yīng)該是在適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的前提下，順應(yīng)會計(jì)的國際發(fā)展趨勢。

[1]于曉鐳，徐興恩.新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解[M].北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2006.

[2]劉曉北.所得稅會計(jì)處理方法探討[J].財(cái)會研究,2006,(02):32.