張 莉 朱振宇

（1、海拉爾鐵路土地管理分局，內(nèi)蒙古 海拉爾 021000 2、哈爾濱鐵路局房產(chǎn)管理所海拉爾房產(chǎn)管理站，內(nèi)蒙古 海拉爾 021000）

為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部在對(duì)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及若干個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上，頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，并從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）的頒布和施行，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)步伐加快，基本上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的實(shí)質(zhì)趨同，是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上的又一重要里程碑，將對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。本文從會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)和披露的角度，探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露成本的影響。

1 降低交易費(fèi)用是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成和變遷的重要推動(dòng)力

在會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的漫長(zhǎng)歷史過(guò)程中，會(huì)計(jì)規(guī)則（準(zhǔn)則）就是以契約的形式存在的，且由“私人契約”逐漸過(guò)渡到“公共契約”，特別是在向社會(huì)公開(kāi)發(fā)行股票的上市公司出現(xiàn)以后，會(huì)計(jì)規(guī)則（準(zhǔn)則）“公共契約”特征變得更加明顯，此時(shí)，制定一套得到廣泛認(rèn)可、具有權(quán)威性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)為是十分必要的。會(huì)計(jì)與契約之間有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系和較深的歷史淵源，并具有明顯的契約特征，會(huì)計(jì)與契約關(guān)系的演進(jìn)受到交易、產(chǎn)權(quán)、商法及資本融通等多方面力量的推動(dòng)。會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的契約特征決定了會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任、權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行計(jì)量、記錄與報(bào)告，對(duì)交易安全進(jìn)行維護(hù)，通過(guò)其計(jì)量功能將各契約主體聯(lián)結(jié)在一起，使整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)機(jī)制置于有序運(yùn)作的控制之下。

會(huì)計(jì)作為企業(yè)契約耦合體的內(nèi)部游戲規(guī)則，具有貢獻(xiàn)計(jì)量、利益確定、履約信息提供以及提供各締約主體之間談判博弈的共同知識(shí)基礎(chǔ)等方面的功能。以股份有限公司為代表的現(xiàn)代企業(yè)，按理說(shuō)其所有契約參與者都應(yīng)當(dāng)有分享會(huì)計(jì)規(guī)則（或準(zhǔn)則，下同）的制定權(quán)，但所有締約者都參與會(huì)計(jì)規(guī)則的制定，將增加會(huì)計(jì)規(guī)則制定的交易成本。此時(shí)便需要能夠代表所有企業(yè)契約參與者利益的第三方獨(dú)立行使會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，這樣不僅可以大大節(jié)約會(huì)計(jì)規(guī)則制定的交易成本，而且可以節(jié)約因不同締約人信息需求的差異而發(fā)生的額外的信息披露成本。

從我國(guó)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)過(guò)程可以看出，降低交易費(fèi)用是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成和變遷的重要推動(dòng)力之一。自從所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，特別是出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)分散的股份有限公司以后，我國(guó)企業(yè)已成為多種契約關(guān)系的耦合體，會(huì)計(jì)契約越來(lái)越受到締約各方的關(guān)注，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者之間的關(guān)系及降低會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)成本等方面，起著越來(lái)越重要的作用。如股份有限公司眾多分散的股東不可能與企業(yè)管理當(dāng)局締結(jié)“由一點(diǎn)（企業(yè)管理當(dāng)局）到多點(diǎn)（股東、債權(quán)人、潛在的投資者和政府等）的輻射狀”私人契約。企業(yè)股東、債權(quán)人及大量的潛在的投資者的會(huì)計(jì)信息需求，又常常是因人而異，如果企業(yè)管理當(dāng)局試圖與每一個(gè)會(huì)計(jì)信息需求者達(dá)成會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)契約，僅談判成本就高得讓人難以接受，更不要說(shuō)信息制定成本了。

由上面的分析可以看出，我國(guó)頒布的與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，綜合考慮了企業(yè)不同契約參與者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，代表了所有企業(yè)契約參與者利益，作為典型的“公共契約”，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、披露行為以及降低企業(yè)特別是涉外企業(yè)的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)和披露成本具有明顯的作用。施行與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，消除了會(huì)計(jì)信息披露及溝通方面的制度性障礙，因而，更加有利于我國(guó)企業(yè)與境內(nèi)外企業(yè)以及股東、債權(quán)人、潛在的投資者和政府等的信息溝通，大大增強(qiáng)了我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

2 新準(zhǔn)則有利于降低企業(yè)特別是跨國(guó)公司不同準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告之間的轉(zhuǎn)換成本

改革開(kāi)放二十多年來(lái)，不僅大量的境外資本流入我國(guó)，形成了眾多的外商投資企業(yè)，我國(guó)在境外上市籌資的企業(yè)也越來(lái)越多，我國(guó)企業(yè)在投資國(guó)內(nèi)其他企業(yè)的同時(shí)，也有越來(lái)越多的企業(yè)將資金投資于境外企業(yè)，形成了大量的跨國(guó)公司。這些跨國(guó)公司、外商投資企業(yè)，由于其母公司、子公司或投資者分屬不同的國(guó)家和地區(qū)，需要按照不同的國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，提供會(huì)計(jì)信息，由于不同國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不盡相同，從而造成了大量的編報(bào)和轉(zhuǎn)換成本。因此采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更符合成本效益原則，尤其有利于境外上市公司降低不同準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告之間的轉(zhuǎn)換成本，便于財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和信息披露工作，也將使會(huì)計(jì)信息更加有用和可理解。

在境外上市的企業(yè)，特別是在多地證券市場(chǎng)上市的企業(yè)，要按不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告。由于在施行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例差異較大，因此財(cái)務(wù)報(bào)告不僅轉(zhuǎn)換難度較大，技術(shù)要求高，而且轉(zhuǎn)換成本大。如中石油在香港和紐約兩地上市，其財(cái)務(wù)報(bào)告的編制程序就比較復(fù)雜。首先，要按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，編制符合我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法律規(guī)范的財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿(mǎn)足國(guó)內(nèi)股東、債權(quán)人、政府及潛在的投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，滿(mǎn)足相關(guān)監(jiān)管部門(mén)的要求；其次，再把按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告調(diào)整為符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿(mǎn)足香港資本市場(chǎng)監(jiān)管和信息披露的要求；最后，按美國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求，對(duì)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，再轉(zhuǎn)換成符合美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿(mǎn)足美國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管和信息披露的要求。過(guò)去，每轉(zhuǎn)換一次財(cái)務(wù)報(bào)告，中石油總部的十幾名工作人員都要連續(xù)工作一到兩個(gè)月時(shí)間，不僅企業(yè)成本增加，而且人工作業(yè)存在差錯(cuò)的可能性較大，因而財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)換風(fēng)險(xiǎn)也很大。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，自2005年1月1日，全世界有90多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，允許或使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行后，由于其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，我國(guó)企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即可視同使用國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言與國(guó)際資本市場(chǎng)對(duì)話(huà)與交流，從而大大減少財(cái)務(wù)報(bào)告的轉(zhuǎn)換工作量。這樣，不僅使企業(yè)節(jié)約了大量的轉(zhuǎn)換成本，而且使財(cái)務(wù)部門(mén)和財(cái)務(wù)人員從煩瑣的財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)換事務(wù)中解脫出來(lái)，抽出更多的時(shí)間和精力參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。

3 對(duì)金融等特定上市公司不再實(shí)施法定審計(jì)之外的補(bǔ)充審計(jì)

補(bǔ)充審計(jì)要求對(duì)同一個(gè)企業(yè)分別采用國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行信息披露。由于2007年1月1日起和審計(jì)準(zhǔn)則體系同步施行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，已與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)趨同，且在信息披露方面要求更加嚴(yán)格，大大提高了會(huì)計(jì)信息的透明度，所以再對(duì)金融等特定上市公司實(shí)施法定審計(jì)之外的補(bǔ)充審計(jì)，已無(wú)太大實(shí)際意義。鑒于此，中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2007年3月18日發(fā)布《關(guān)于不再實(shí)施特定上市公司特殊審計(jì)要求的通知》，取消此前對(duì)金融類(lèi)上市公司在法定審計(jì)之外聘請(qǐng)國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)和對(duì)一次發(fā)行量超過(guò)3億（含3億）股以上的公司進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)的規(guī)定，同時(shí)還廢止了25項(xiàng)（條）涉及金融類(lèi)公司境內(nèi)外審計(jì)差異的相關(guān)規(guī)則。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行，使得雙重審計(jì)變得沒(méi)有必要。取消補(bǔ)充審計(jì)，遵循國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)和信息披露，既避免兩套標(biāo)準(zhǔn)披露可能引起的誤解和歧義，又有助于提高和保障上市公司財(cái)務(wù)信息披露透明度，同時(shí)也有助于減少審計(jì)費(fèi)用，降低信息披露成本。選擇國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的費(fèi)用比選擇國(guó)內(nèi)事務(wù)所要高得多，取消特殊審計(jì)，不僅為企業(yè)減輕了負(fù)擔(dān)，而且給企業(yè)更多的選擇空間，同時(shí)也取消了國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)的“超國(guó)民待遇”，給國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。取消補(bǔ)充審計(jì)，無(wú)疑是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在降低交易費(fèi)用方面的一個(gè)例證。

[1]雷光勇：《會(huì)計(jì)契約論》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004年。

[2]宋英慧：《中國(guó)會(huì)計(jì)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年。

[3]李京：《趨同降低成本 新準(zhǔn)則顯效率》，中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，2007年3月2日。

[4]柴韜：《取消補(bǔ)充審計(jì) 彰顯多重意義》，中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，2007年3月23日。