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（中油吉林化建工程有限公司，吉林 吉林 132021）

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（下稱暫行條例）和《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（下稱實(shí)施細(xì)則）于2009年1月1日實(shí)施到現(xiàn)在，得到了多方面的積極評(píng)價(jià)，很多企業(yè)也進(jìn)行了認(rèn)真研究，但在執(zhí)行過(guò)程中，難免仍存在一些與新規(guī)定不相符合的地方。本文從工作實(shí)踐角度結(jié)合新法的變化出發(fā)，與讀者共同探討施工企業(yè)如何應(yīng)對(duì)新法的實(shí)施。

1 扣繳義務(wù)人的變化

新《實(shí)施細(xì)則》第五條第二款規(guī)定：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。

與原規(guī)定相比，主要有以下三點(diǎn)變化：一是適用主體由“建筑業(yè)的總承包人”調(diào)整為“納稅人”；二是將扣除適用范圍由“工程分包或者轉(zhuǎn)包”調(diào)整為“建筑工程分包”，對(duì)轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不再允許扣除，這一點(diǎn)與建筑法規(guī)定相一致；三是根據(jù)建筑行業(yè)有關(guān)“嚴(yán)禁個(gè)人承攬分包工程業(yè)務(wù)”等規(guī)定，將扣除對(duì)象由“他人”調(diào)整為“其他單位”，對(duì)分包給個(gè)人的也不得扣除分包價(jià)款。

從上述變化中可以看出，新規(guī)定中，施工企業(yè)總承包人代扣代繳分包人的營(yíng)業(yè)稅不再是強(qiáng)制性規(guī)定，分包單位可以自行在勞務(wù)發(fā)生地交納營(yíng)業(yè)稅。但在實(shí)際操作中，稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)為了便于稅款的收繳工作，也有要求委托建設(shè)方或總包方代扣代繳總包或分包方稅款。

需要強(qiáng)調(diào)的是，新規(guī)定中關(guān)于差額納稅只能適用于有分包業(yè)務(wù)總包方，對(duì)于其他企業(yè)再分包業(yè)務(wù)取得的收入不適用。因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)建筑法》規(guī)定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位，禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此，事實(shí)上只有總承包人才有可能差額納稅，分包單位如果再分包不僅違法，而且要全額納稅。

差額納稅情況下，總包方發(fā)票的開具成了較受關(guān)注的問(wèn)題。如何開具發(fā)票更合理？新規(guī)定中用一個(gè)“合法有效憑證”的概念來(lái)解決這一問(wèn)題。

根據(jù)新《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，建筑業(yè)合法有效憑證是指：支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營(yíng)業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開具的發(fā)票為合法有效憑證；支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

針對(duì)這一變化，企業(yè)應(yīng)在學(xué)會(huì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃。

施工企業(yè)在施工過(guò)程中的會(huì)發(fā)生各種支出，如人工、材料、機(jī)械租賃等，進(jìn)行適應(yīng)籌劃，可以達(dá)到節(jié)稅的目的。比如，施工機(jī)械的租賃支出，如按租賃方式由機(jī)械租賃方開具租賃發(fā)票入項(xiàng)目成本，企業(yè)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅沒有改變，同時(shí)機(jī)械租賃公司承擔(dān)的5%營(yíng)業(yè)稅，也轉(zhuǎn)嫁到施工企業(yè)承擔(dān)；如果能找到一家具體相應(yīng)資質(zhì)的單位采用場(chǎng)地平整、設(shè)備基礎(chǔ)等帶一定工程量的分包方式來(lái)進(jìn)行，分包的稅率3%，可抵減施工企業(yè)的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅，起到了降低成本的效果。

2 營(yíng)業(yè)額構(gòu)成的變化

根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

上述規(guī)定與原規(guī)定比，主要有兩點(diǎn)變化：一是適用范圍由原先“建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)”調(diào)整為“建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）”；二是對(duì)工程所用原材料、其他物資和動(dòng)力無(wú)論由建設(shè)單位提供還是由納稅人提供，均應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，但有一項(xiàng)除外，就是設(shè)備價(jià)款，納稅人自己購(gòu)買用于工程的設(shè)備，應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，但如果是建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款，則不并入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。

針對(duì)《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，施工企業(yè)在簽訂工程建設(shè)合同的時(shí)候，要對(duì)合同價(jià)款中設(shè)備價(jià)款進(jìn)行籌劃，在簽訂合同前與建設(shè)方協(xié)商，合同價(jià)款不包含設(shè)備價(jià)款部分，如果合同已經(jīng)簽訂的，也可以通過(guò)一個(gè)第三方合同約定由建設(shè)方提供設(shè)備，這樣可以節(jié)省相當(dāng)于設(shè)備價(jià)款3.3%的營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加，對(duì)于總承包方而言，可以節(jié)省采購(gòu)支出和資金占用風(fēng)險(xiǎn)，提高項(xiàng)目利潤(rùn)率幫，對(duì)建設(shè)方來(lái)說(shuō)可以節(jié)省投資。

3 納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間發(fā)生變化

根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。這與過(guò)去根據(jù)財(cái)務(wù)制度確認(rèn)收入時(shí)間作為納稅義務(wù)的時(shí)間有本質(zhì)區(qū)別。

由于稅收征管的強(qiáng)制性，施工企業(yè)的操作空間也只能限制在原材料、動(dòng)力等成本的供應(yīng)方式的轉(zhuǎn)變方面了，可與建議方協(xié)議由其提供上述成本的支出。

4 總分支機(jī)構(gòu)納稅主體及范圍的變化

新《暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》實(shí)施后，總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行成本和費(fèi)用的轉(zhuǎn)賬，將收到限制。

新《實(shí)施細(xì)則》第十條對(duì)“有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的單位”的規(guī)定為“發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)”。

施工企業(yè)情況較復(fù)雜，總公司下屬單位辦理稅務(wù)登記的情況很難避免，如存在憑借外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)證明在外地12個(gè)月連續(xù)經(jīng)營(yíng)超過(guò)180天按規(guī)定需要辦理臨時(shí)稅務(wù)登記的項(xiàng)目部。對(duì)于這樣的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，費(fèi)用的分?jǐn)傄婕盃I(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題了。

新規(guī)定的執(zhí)行，從客觀上來(lái)說(shuō)，要求各單位對(duì)內(nèi)設(shè)的機(jī)構(gòu)的設(shè)置進(jìn)行一個(gè)質(zhì)的改變，對(duì)施工企業(yè)來(lái)說(shuō)更是如此。對(duì)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)存在稅務(wù)登記的，如無(wú)必要，要及時(shí)辦理注銷手續(xù)；如有必要辦理稅務(wù)登記，相關(guān)業(yè)務(wù)盡量由內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)辦理；必須由總公司辦理的業(yè)務(wù)，由總公司辦理后，不再對(duì)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行轉(zhuǎn)賬收取或進(jìn)行任何形式的管理費(fèi)分?jǐn)?，?duì)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的收入、利潤(rùn)等類似的考核，分兩部分進(jìn)行，總公司記錄一部分，內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)賬面記錄一部分。

5 部分混合銷售行為及兼營(yíng)行為未分別核算征稅原則的變化

新《實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，對(duì)提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為等混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。同時(shí)第八條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額。這改變過(guò)去混合銷售行為或征增值稅或征營(yíng)業(yè)稅的處理原則。

施工企業(yè)提供建筑業(yè)勞務(wù)并同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物時(shí)，注意應(yīng)當(dāng)取得建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工資質(zhì)，并且在簽訂建設(shè)工程施工合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款，這樣對(duì)納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)取得的收入繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳納增值稅。對(duì)銷售自產(chǎn)貨物繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。

兼營(yíng)行為的范圍由過(guò)去的“兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)”調(diào)整為“兼營(yíng)應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)”。這樣首先解決了過(guò)去因納稅人兼營(yíng)行為劃分不清楚必須全部征收增值稅的合理性問(wèn)題；其次還防止了納稅人利用營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)與增值稅稅負(fù)差異的情況，主觀故意不清楚劃分，以達(dá)到少納稅款的目的。

6 申報(bào)納稅期限的變化

新《暫行條例》第十五條規(guī)定：納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為一個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅；以5日、10日或者15日為一個(gè)納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

新規(guī)定與舊條例相比，納稅申報(bào)期限進(jìn)行了延長(zhǎng)，這樣就給納稅人提供了充足的申報(bào)準(zhǔn)備和資金準(zhǔn)備。

新《暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》，對(duì)于施工企業(yè)而言，存在較多變數(shù)，對(duì)施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理提出了新的更高的要求。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，既要要依法納稅，但也要合理、合法地避稅，前提是要對(duì)新營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定及其他相關(guān)稅收法規(guī)的充分理解和全面掌握。科學(xué)合理的稅收籌劃，方可確保企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益不必要流失，使企業(yè)的資源達(dá)到最優(yōu)組合，并直接帶來(lái)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)。

[1]李彬.新營(yíng)業(yè)稅管理辦法的變化及對(duì)施工企業(yè)的影響[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2007-10-10.