唐加軍

（黑龍江省農(nóng)墾建三江分局前進(jìn)農(nóng)場第十六管理區(qū)，黑龍江 建三江 156300）

1 以歷史成本為主兼具多種計(jì)量屬性

1.1 歷史成本計(jì)量模式

這是資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式，其優(yōu)點(diǎn)是:具有客觀性、可驗(yàn)證性并有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況。但是容易受物價(jià)水平波動的影響。因此，為了確保會計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，這種計(jì)量模式應(yīng)主要用于對貨幣性流動資產(chǎn)和各種負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。其理由如下:對于貨幣性流動資產(chǎn)，由于其持有時(shí)間較短，受時(shí)間因素、風(fēng)險(xiǎn)因素影響其價(jià)值變動的可能性較小，可以忽略，故可以采用歷史成本計(jì)量模式。而由于負(fù)債是過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

1.2 現(xiàn)行成本計(jì)量模式

現(xiàn)行成本計(jì)量模式指用于資產(chǎn)計(jì)量的價(jià)格是為了獲取企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的市場牌價(jià)，如果企業(yè)沒有適用的現(xiàn)時(shí)牌價(jià)，則需要利用資產(chǎn)的價(jià)格指數(shù)并通過估價(jià)方法作出近似的現(xiàn)時(shí)重置成本來計(jì)量。這種計(jì)量方法考慮了市價(jià)因素和資產(chǎn)的置存損益，可以更有效地評價(jià)企業(yè)管理人員置存資產(chǎn)的經(jīng)營活動是否成功。這種計(jì)量模式應(yīng)該用于對非貨幣性投資這類資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，包括企業(yè)的債券和股票投資。

1.3 現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量模式

它是指商品存貨用當(dāng)期可售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)，其主要用于對市價(jià)穩(wěn)定的商品存貨進(jìn)行計(jì)量。這種計(jì)量模式能夠較好的反映了商品存貨實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值和預(yù)測未來的現(xiàn)金流量，可避免武斷的成本分配，從而提高這部分資產(chǎn)的信息質(zhì)量。

1.4 可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)量模式

它是指把可實(shí)現(xiàn)銷售價(jià)格減去預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用，來對商品存貨進(jìn)行計(jì)量。由于企業(yè)銷售商品必然會發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和收款費(fèi)用等，因此只有正確估計(jì)這些費(fèi)用，并在商品銷售價(jià)格中予以扣除，才能更合理地確定收入和費(fèi)用，更合理地計(jì)量本期收益。

1.5 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量模式

它是指對資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下，可望實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)主要采用這種計(jì)量模式。采用這種計(jì)量模式有利于固定資產(chǎn)的財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全的實(shí)現(xiàn)。無形資產(chǎn)的計(jì)量從本質(zhì)上說就是對該項(xiàng)無形資產(chǎn)所帶來的未來收益的折現(xiàn)。

2 多元記賬方法

會計(jì)計(jì)量手段不應(yīng)僅僅局限于貨幣，而應(yīng)實(shí)現(xiàn)多元化。既可以是多種貨幣計(jì)量，也可以是同時(shí)有貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量。

當(dāng)前，知識、技術(shù)、人才是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的寶貴資源，企業(yè)無形資產(chǎn)對利潤的貢獻(xiàn)將會超過有形資產(chǎn)，在資產(chǎn)總值中所占的比重也將會逐漸加大。然而，貨幣計(jì)量是基于一定的交易價(jià)格而發(fā)揮作用的。企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)的專有技術(shù)、商標(biāo)、人力資源和商譽(yù)等無形資產(chǎn)，因?yàn)椴⑽磳ν膺M(jìn)行交易而缺乏較為客觀和公允的評估價(jià)值，使這部分未來對企業(yè)最為重要的資產(chǎn)的計(jì)價(jià)一直非常模糊。隨著網(wǎng)絡(luò)的不斷普及，網(wǎng)上交易也漸頻繁，為便于結(jié)算，電子貨幣已經(jīng)出現(xiàn)并不斷地推廣、使用，無紙化趨勢將成為貨幣未來發(fā)展的一大主流，這將對以某種紙幣作為主要計(jì)量手段的傳統(tǒng)方式產(chǎn)生重大影響。

會計(jì)的最終目的是提供與決策有關(guān)的信息。只要是對決策有益的一切手段都應(yīng)該為會計(jì)所采用，不能僅僅局限于運(yùn)用貨幣這一工具來反映企業(yè)的各種狀況（包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息）。我們不能因?yàn)閱我挥?jì)量手段帶來的便利而喪失了信息的完整性和有用性。手段應(yīng)服務(wù)于目的，在經(jīng)濟(jì)時(shí)代，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得日趨復(fù)雜、多樣化，會計(jì)應(yīng)當(dāng)采取更為靈活多樣的方式來反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。貨幣僅僅可以反映能予以計(jì)價(jià)和量化的事項(xiàng)。而員工對企業(yè)的忠誠、企業(yè)經(jīng)營理念為員工和社會的認(rèn)可程度、管理人員思想素質(zhì)及經(jīng)營技能的高低、關(guān)于管理人員和股東的信息、前瞻性信息等，對于企業(yè)經(jīng)營的成敗都會產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，都應(yīng)設(shè)法予以反映。

3 會計(jì)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)選擇

3.1 對于實(shí)物資源而言

由于現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)對實(shí)物資源的計(jì)量影響相對較小，同時(shí)考慮到會計(jì)計(jì)量的實(shí)際可操作性和會計(jì)計(jì)量的連續(xù)性，若物價(jià)變動不大，則可仍沿用歷史成本/名義貨幣計(jì)量模式，將物價(jià)變動對會計(jì)信息的影響在表外補(bǔ)充揭示；若物價(jià)變動幅度較大，則在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可按可變現(xiàn)凈值/不變購買力計(jì)量模式，把歷史成本調(diào)整為不變價(jià)格，從而扣除通貨膨脹的影響，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本的變動。

3.2 對于人力資源而言

人力資源會計(jì)計(jì)量首先要解決的是人力資本的概念、本質(zhì)問題。一是人力資源成本會計(jì)計(jì)量模式，它應(yīng)用傳統(tǒng)會計(jì)理論與方法，把會計(jì)主體用于人力資源身上的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來服務(wù)或經(jīng)濟(jì)效益潛力的性質(zhì)，確認(rèn)為資產(chǎn)，并進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。另一個(gè)是人力資源價(jià)值會計(jì)計(jì)量模式:該模式是把人作為價(jià)值的組織資源，對其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。因此，人力資源也應(yīng)像其他經(jīng)濟(jì)資源一樣，其計(jì)價(jià)的前提應(yīng)是商品化和市場化，即對人力資源的計(jì)量可以以勞動力市場為基礎(chǔ)，按勞動力的現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)，采用現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣計(jì)量模式。

3.3 對于無形資產(chǎn)而言

傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍過窄，價(jià)值的計(jì)量缺乏合理性，使得企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)不能完整的反映企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn)。這一方面不利于衡量企業(yè)的真正價(jià)值；另一方面也不利于投資者了解無形資產(chǎn)的構(gòu)成以及無形資產(chǎn)方面的科研投入和技術(shù)含量的高低，從而降低了企業(yè)會計(jì)信息的客觀性和相關(guān)性?，F(xiàn)時(shí)代無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)做到以下幾點(diǎn):一是增加無形資產(chǎn)項(xiàng)目核算的內(nèi)容。諸如質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等新的無形資產(chǎn)等。二是對于傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)項(xiàng)目如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)以及購入的商譽(yù)等，為了真實(shí)地反映無形資產(chǎn)的完整形態(tài)，應(yīng)改變無形資產(chǎn)攤銷直接沖減其賬面價(jià)值的處理方法，設(shè)置備抵賬戶，反映其攤銷價(jià)值。要能反映企業(yè)的無形資產(chǎn)原始價(jià)值和累計(jì)攤銷價(jià)值，了解企業(yè)期末無形資產(chǎn)的凈值。三是企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)也是一項(xiàng)很重要的無形資產(chǎn)，它是使企業(yè)長期存在超額利潤的重要因素，應(yīng)根據(jù)其可以帶來的超額收益來計(jì)量。四是經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，企業(yè)因此對研究與開發(fā)資金的投入不斷增加，使其對未來經(jīng)營成果的影響也越來越大。對于研究階段和開發(fā)階段所產(chǎn)生的支出，應(yīng)予資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)還是確認(rèn)為費(fèi)用，應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)別、分析后確認(rèn)。五是人力資源是企業(yè)必不可少的無形資產(chǎn)。高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮，已將企業(yè)間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資源的競爭。

綜上所述，由于交易和事項(xiàng)的復(fù)雜性與多樣性，單一的計(jì)量屬性已經(jīng)不能滿足會計(jì)實(shí)務(wù)的需要。歷史成本計(jì)量已經(jīng)不能是會計(jì)實(shí)務(wù)中唯一計(jì)量屬性。目前會計(jì)計(jì)量是多種計(jì)量屬性同時(shí)并存，這符合會計(jì)計(jì)量的未來實(shí)際?，F(xiàn)階段和未來會計(jì)計(jì)量模式應(yīng)該是以歷史成本為主、多種計(jì)量屬性并存的混合計(jì)量模式、雖然人們對在歷史成本會計(jì)模式中逐漸引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量屬性的必要性都不再持有異議，但在怎樣引入、引入多少、在哪些項(xiàng)目上引入等問題上仍存在很大的爭論空間，有待進(jìn)一步研究。

[1]中國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（第1版）。北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2]余玉苗.中級財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)[M].北京:清華大學(xué)出版社，2004