宋敬會(huì)（中冶大地工程咨詢有限公司，北京，100028）

微觀稅收分析中應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法的探討

宋敬會(huì)（中冶大地工程咨詢有限公司，北京，100028）

稅收分析在稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常工作中占據(jù)越來越重要的地位，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《微觀稅收分析的基本方法》來指導(dǎo)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收分析工作。目前我國的稅收分析工作雖然取得了一定的成績，但也存在很多問題，需要從實(shí)際情況出發(fā)，探索財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法在微觀稅收分析中的應(yīng)用。

稅收分析；財(cái)務(wù)報(bào)表分析；稅收分析指標(biāo)體系

稅收分析是指稅收分析主體對(duì)一定時(shí)期內(nèi)一個(gè)地區(qū)、一個(gè)層面或某個(gè)企業(yè)的稅收收入與經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的比例關(guān)系及其影響因素進(jìn)行分析，通過分析對(duì)被分析對(duì)象的納稅情況做出判斷和評(píng)價(jià)，為國家制定稅收政策、基層稅務(wù)部門的日常征收管理工作以及企業(yè)合理安排涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供指導(dǎo)。我國目前稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都做微觀稅收分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收分析主要是為稅務(wù)稽查的選案和稅源監(jiān)控提供線索；企業(yè)的稅收分析主要是比較自身與同行業(yè)以及競爭對(duì)手的稅負(fù)差異，為提高效益、增加競爭能力指明方向。本文的稅收分析方法立足于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收分析，但對(duì)企業(yè)稅收分析也有借鑒意義。

一、我國目前的微觀稅收分析方法及存在的問題

目前，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)微觀稅收分析的基本方法有：（1）橫向比較分析，即將同一指標(biāo)在不同個(gè)體、單位、地區(qū)之間進(jìn)行比較分析，最典型的分析例子就是同業(yè)稅負(fù)分析。分析中稅務(wù)機(jī)關(guān)將同行業(yè)企業(yè)的稅負(fù)指標(biāo)進(jìn)行比較，以此檢驗(yàn)個(gè)體數(shù)據(jù)指標(biāo)的表現(xiàn)，找出差異較大的個(gè)體予以預(yù)警。（2）縱向比較分析，即將同一個(gè)體的同一指標(biāo)在不同歷史時(shí)期的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，常用的分析方法有趨勢分析法和變動(dòng)率分析法。通過比較分析找出分析年度與歷史指標(biāo)的偏離程度，并分析偏離的原因。（3）數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系稽核。受會(huì)計(jì)核算原理的約束和稅收制度規(guī)定的制約，反映納稅人生產(chǎn)經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況的眾多數(shù)據(jù)指標(biāo)之間存在非常嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?、相互依存的邏輯關(guān)系。檢查這些數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系是否吻合，可以鑒別企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和合理性，從而發(fā)現(xiàn)稅收問題，堵塞征管漏洞。

為了應(yīng)用現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)建了同業(yè)稅負(fù)分析模型、稅源質(zhì)量與稅收征收效能位差模型、稅收聚類分析模型、稅收滾動(dòng)分析預(yù)測模型四個(gè)分析模型。通過一段時(shí)間的運(yùn)行，我國稅收分析工作取得了一定成績，我們已經(jīng)建立了稅收分析、納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查“三位一體”良性互動(dòng)機(jī)制，但是這種分析方法存在以下弊端：

（一）稅收分析主體單一，稅收分析結(jié)果的運(yùn)用范圍有限

我國目前只有稅務(wù)機(jī)關(guān)定期地作稅收分析，目的是準(zhǔn)確判斷稅收收入形勢，查找稅收管理的薄弱環(huán)節(jié)，增加稅收收入。由于沒有其他職能部門（如財(cái)政部門、國務(wù)院政策研究部門）的參與，稅收分析結(jié)果成了稅務(wù)機(jī)關(guān)的一家之言，分析結(jié)果正確與否得不到其他部門的驗(yàn)證。在分析結(jié)果的使用上，我們也只是作為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅檢查選案以及確定重點(diǎn)稅源監(jiān)控對(duì)象時(shí)的根據(jù)，在稅收立法以及國家運(yùn)用稅收政策進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控時(shí)還沒有應(yīng)用稅收分析結(jié)果，使得稅收分析的應(yīng)用價(jià)值大大降低。

（二）稅收分析方法簡單，分析結(jié)果的實(shí)用性不強(qiáng)

我國目前采用的分析方法僅限于比較分析法，盡管設(shè)計(jì)了若干個(gè)分析模型，但也只是對(duì)相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行簡單比對(duì)，對(duì)指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)之間的差異沒有進(jìn)一步的深入分析。稅收收入是一個(gè)相當(dāng)綜合的指標(biāo)，影響其變動(dòng)的因素相當(dāng)多，無論是國家的宏觀經(jīng)濟(jì)狀況還是企業(yè)經(jīng)營狀況的變動(dòng)都在稅收收入以及相關(guān)比率上有所反映。指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)之間的不同只是表明差異存在，并不能說明造成差異的原因。現(xiàn)在的稅收分析是為了分析而分析，分析的結(jié)果沒有實(shí)用性。

（三）稅收分析比較基礎(chǔ)的確定缺乏科學(xué)性

現(xiàn)行的對(duì)比分析方法往往以同行業(yè)的平均水平、計(jì)劃指標(biāo)或者歷史指標(biāo)作為比較基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)。由于標(biāo)準(zhǔn)的非科學(xué)性，使稅收分析的結(jié)果不能說明問題。同行業(yè)的平均水平僅說明行業(yè)的平均稅負(fù)，不能代表其合理性；計(jì)劃指標(biāo)是依據(jù)以前年度的歷史數(shù)據(jù)，再根據(jù)當(dāng)年的稅收收入任務(wù)確定，人為因素較多，缺乏客觀性；歷史指標(biāo)，只是以前年度的事實(shí)，無法考察其是否實(shí)現(xiàn)了稅收收入的應(yīng)收盡收。除此之外，指標(biāo)的可比性是實(shí)際分析中無法徹底解決的問題。同行業(yè)企業(yè)由于地理位置、資本有機(jī)構(gòu)成、負(fù)債結(jié)構(gòu)等原因，稅收品種以及稅負(fù)會(huì)有所不同，將一些本不相同的個(gè)體指標(biāo)放在一起比較，比較的結(jié)果是沒有任何說服力的；由于信息的不完全對(duì)稱性，計(jì)劃指標(biāo)無法包括所有稅收發(fā)展的可能變化，其作為標(biāo)準(zhǔn)也存在問題。

可見，現(xiàn)在對(duì)稅收分析還沒有一套科學(xué)、可行的分析方法和分析體系。為使稅收分析結(jié)果更好地反映企業(yè)的經(jīng)營狀態(tài)、行業(yè)的發(fā)展趨勢、區(qū)域的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，加強(qiáng)稅收分析對(duì)稅收管理和政策制定的支持，我們可以將現(xiàn)有的成熟的財(cái)務(wù)報(bào)表的分析方法應(yīng)用于稅收分析中。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表分析在稅收分析中的應(yīng)用

稅收分析的指標(biāo)來源于財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，主要圍繞著稅收負(fù)擔(dān)來展開分析活動(dòng)。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中，稅收負(fù)擔(dān)是每個(gè)人都關(guān)心的指標(biāo)。稅收征收部門可以通過比較分析不同納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平，查找納稅人偷稅的突破口，為征收檢查工作指明方向；稅收和企業(yè)的成本費(fèi)用一樣是利潤的抵減項(xiàng)目，納稅人通過測算自己的稅收負(fù)擔(dān)水平，找到自己和競爭對(duì)手的差距，為進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)尋找方向；國家立法部門通過測算不同行業(yè)和不同地區(qū)的稅負(fù)水平，衡量國家稅收政策的運(yùn)行效果，為進(jìn)一步制定宏觀經(jīng)濟(jì)政策提供參考。財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法應(yīng)用于稅收分析大體分三個(gè)步驟：首先選取部分報(bào)表數(shù)據(jù)，構(gòu)建稅收分析的指標(biāo)體系；然后將選取的分析指標(biāo)與一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，找出實(shí)際和標(biāo)準(zhǔn)的差距；最后，對(duì)差距進(jìn)行因素分析或定量分析，確定影響指標(biāo)的具體原因。

（一）稅收分析指標(biāo)的設(shè)定和整合

國家稅收征管的目的是保證國家稅收及時(shí)、足額地入庫，微觀稅收分析指標(biāo)的確定要以此為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行設(shè)定。

1.反應(yīng)稅收收入的及時(shí)性指標(biāo)

（1）稅收入庫率

稅收入庫率指企業(yè)一定期間實(shí)際繳納入庫稅款與當(dāng)期實(shí)現(xiàn)應(yīng)繳納稅款的比例關(guān)系。它反應(yīng)稅收收入的入庫情況，是稅收征管工作質(zhì)量和強(qiáng)度的重要體現(xiàn)。

稅收入庫率分析，主要描述稅收入庫的客觀現(xiàn)狀和變化情況，通過分類比較和歷史比較描述稅收入庫的發(fā)展形勢、揭示稅收征管的強(qiáng)弱差異和問題所在。稅款入庫率既可以考察基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收質(zhì)量和管理水平，也可以衡量納稅人實(shí)際履行稅款支付義務(wù)的程度。如果某個(gè)納稅人某一個(gè)納稅期限稅收入庫率偏低，則要具體分析其入庫率低的原因是經(jīng)營出現(xiàn)困難還是有惡意欠稅形成的。

（2）企業(yè)欠稅率

企業(yè)欠稅率指企業(yè)的欠繳稅款占全部應(yīng)納稅額的比率。欠稅指納稅人或扣繳義務(wù)人在如期申報(bào)應(yīng)納稅額后，由于財(cái)務(wù)上的原因或者其它原因，而未在規(guī)定的期限內(nèi)繳納應(yīng)納稅款的行為。企業(yè)欠繳稅款的行為，影響了國家對(duì)稅收收入的合理安排和調(diào)度，也影響了不同企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法工作的考察過程中，這個(gè)指標(biāo)主要衡量稅務(wù)工作人員對(duì)納稅人逾期未繳稅款的督促程度，以利采取有效措施，加大清欠、防欠力度。在對(duì)納稅人的分析中，主要用于衡量納稅人怠于履行納稅義務(wù)的程度。

（3）延期納稅率

延期納稅率指企業(yè)延期繳納稅款占企業(yè)全部應(yīng)納稅款的比率。延期納稅是指納稅人因不可抗力發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)受到較大影響，或者當(dāng)期貨幣資金在扣除了應(yīng)付職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)后不足以繳納稅款等情況下，納稅人在繳納稅款期限屆滿前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，并由省、自治區(qū)、直轄市或者計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)延期繳納稅款的行為。延期繳納稅款的期限最長不會(huì)超過3個(gè)月。企業(yè)的延期納稅和欠繳稅款共同構(gòu)成企業(yè)的未交稅金。延期納稅是經(jīng)過國家批準(zhǔn)的合法的未交稅金，而且企業(yè)的延期納稅要有一定的期限，最長不能超過3個(gè)月；而欠稅則是企業(yè)不合法的未交稅金。

值得注意的是，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)稅務(wù)干部的考核中，也有以延期納稅戶數(shù)占全部征管戶數(shù)計(jì)算這個(gè)指標(biāo)的。

延期納稅可以使企業(yè)合法地占用國家稅款，節(jié)省自己的利息支出，所以這已經(jīng)成為不少企業(yè)的稅收籌劃的技術(shù)方法。稅務(wù)機(jī)關(guān)考察這個(gè)指標(biāo)，可以衡量稅務(wù)干部的催繳工作力度；納稅人計(jì)算這個(gè)指標(biāo)，可以判斷出自己對(duì)國家稅收政策的利用程度。

2.反應(yīng)足額性指標(biāo)

（1）銷售收入稅收負(fù)擔(dān)率

銷售收入稅收負(fù)擔(dān)率是企業(yè)一定時(shí)期的全部稅款占當(dāng)期銷售收入的比重。它反應(yīng)企業(yè)每一元錢為國家稅收所做出的貢獻(xiàn)。

由于企業(yè)的銷售收入和所有的流轉(zhuǎn)稅以及所得稅都有關(guān)系，所以這個(gè)指標(biāo)可以用于衡量企業(yè)的總體稅負(fù)，也可以衡量單一稅種的稅收負(fù)擔(dān)，比如每元銷售收入增值稅稅收負(fù)擔(dān)水平、每元銷售收入所得稅負(fù)擔(dān)水平等。

（2）企業(yè)員工人均稅收貢獻(xiàn)水平

企業(yè)員工人均稅收貢獻(xiàn)水平指企業(yè)全部稅款被企業(yè)的職工人數(shù)除。它可以反應(yīng)企業(yè)人均的稅收貢獻(xiàn)水平，也可以衡量出企業(yè)的經(jīng)營管理能力。

按照馬克思主義原理，企業(yè)的所有利潤都是由勞動(dòng)者創(chuàng)造的，分析不同企業(yè)勞動(dòng)者的人均貢獻(xiàn)，在稅收分析中是最有說服力的。這個(gè)指標(biāo)排除了企業(yè)規(guī)模等的影響，可以進(jìn)行不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同企業(yè)的比較。

（3）資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率

資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率指企業(yè)的全部稅額與企業(yè)資產(chǎn)總額的比率。它反應(yīng)企業(yè)的每一元資產(chǎn)為國家稅收做出的貢獻(xiàn)。

在使用這個(gè)指標(biāo)的時(shí)候，企業(yè)資產(chǎn)的構(gòu)成不同，資產(chǎn)的稅收負(fù)擔(dān)水平高低不同。因此，這個(gè)指標(biāo)限制了不同行業(yè)企業(yè)的比較。

（4）成本費(fèi)用稅收負(fù)擔(dān)率

成本費(fèi)用稅收負(fù)擔(dān)率指企業(yè)的稅收總額與企業(yè)當(dāng)期成本費(fèi)用支出的比率。它反應(yīng)企業(yè)每一元的支出帶來的稅收貢獻(xiàn)。

不同行業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品成本費(fèi)用構(gòu)成不同，影響這個(gè)指標(biāo)的可比性。一般來說，固定資本投入比重大的企業(yè)這個(gè)指標(biāo)偏低，所以作具體分析時(shí)要剔除這種影響。

（5）利潤稅收負(fù)擔(dān)率

利潤的稅收負(fù)擔(dān)率指企業(yè)的稅收總額與企業(yè)利潤水平的比率。它反應(yīng)企業(yè)每一元的利潤帶來的稅收貢獻(xiàn)。

在具體分析使用中與企業(yè)的成本費(fèi)用稅收負(fù)擔(dān)率大體相同。

（6）所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率

所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率是企業(yè)稅收總額與企業(yè)所有者權(quán)益的比重，反應(yīng)股東投入的每一元錢為國家稅收做出的貢獻(xiàn)。股東投入是為了賺取利潤，但是在賺取自己利潤的同時(shí)必須為國家繳納稅款。這個(gè)指標(biāo)用于衡量投資者的稅收貢獻(xiàn)水平。所有者權(quán)益是企業(yè)所有數(shù)據(jù)中最具有綜合性的指標(biāo)，所以所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率也是分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平的最綜合性的指標(biāo)。所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率排除了企業(yè)規(guī)模、行業(yè)、地區(qū)、所有制等影響，可以作為衡量納稅人稅負(fù)水平的綜合指標(biāo)使用。

稅收分析中，對(duì)以上的指標(biāo)運(yùn)用比較分析法進(jìn)行分析。選取的比較標(biāo)準(zhǔn)不同，比較的結(jié)果就會(huì)不同。在實(shí)際分析中，分析者可以根據(jù)需要，選取不同的參照標(biāo)準(zhǔn)作為比較基礎(chǔ)。本文的稅收分析將從所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率出發(fā)，運(yùn)用上述若干指標(biāo)和其他財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率層層分解，找出不同企業(yè)所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率差異的具體原因，并為稅務(wù)管理、企業(yè)管理等提供參考。

（二）企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的綜合性分析

在這部分，我們選擇最具有綜合性特征的指標(biāo)——所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率，模仿杜邦財(cái)務(wù)分析體系進(jìn)行指標(biāo)分解（因素分析），找出對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益稅收貢獻(xiàn)的影響因素（如圖1）。

圖1

這樣，我們就把一個(gè)相當(dāng)綜合的指標(biāo)分解成若干個(gè)小指標(biāo)，這個(gè)過程是因素分析的過程。至于每個(gè)具體指標(biāo)的影響程度，則需要進(jìn)行比較分析才能得出結(jié)論。

（三）應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法進(jìn)行稅收的應(yīng)用案例

某公司在納稅年度內(nèi)的稅收總額為136萬元，所有者權(quán)益的年初數(shù)是880萬元，年末數(shù)是960萬元。資產(chǎn)總額年初數(shù)1680萬元，年末數(shù)2000萬元。企業(yè)當(dāng)年銷售收入3000萬元。企業(yè)的所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率為136÷［（880＋960）÷2］＝14.94%。我們對(duì)這個(gè)指標(biāo)進(jìn)行具體分解，如圖2。

圖2

假如該企業(yè)第二年所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率降低了，有關(guān)數(shù)據(jù)如下：

第一年所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率14.93%＝資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率7.39%×權(quán)益乘數(shù)2.02

第二年所有者權(quán)益稅收負(fù)擔(dān)率12.12%＝資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率6%×權(quán)益乘數(shù)2.02

經(jīng)過分析得知，該企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率的降低不在于企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，即該企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不是由于企業(yè)借款額度變化造成的，而是資產(chǎn)創(chuàng)造稅收的能力在下降。我們進(jìn)一步分解資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率：

第一年資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率 7.39%＝銷售收入稅收負(fù)擔(dān)率4.53%×資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率1.6304

第二年資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率6%＝銷售收入稅收負(fù)擔(dān)率3%×資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率2

通過分析看出，該企業(yè)資產(chǎn)的使用效率提高了，但是稅收貢獻(xiàn)沒有增加。因?yàn)殇N售收入的稅收貢獻(xiàn)在下降，由原來的每一百元貢獻(xiàn)4.53元下降到每一百元貢獻(xiàn)3元的程度。如果企業(yè)的產(chǎn)品稅率結(jié)構(gòu)沒有較大程度的變化，說明企業(yè)有偷稅的可能性。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表分析的局限性

盡管財(cái)務(wù)報(bào)表分析已經(jīng)成為財(cái)務(wù)分析的主要手段和方法，但由于以下原因，使得報(bào)表分析不能充分滿足分析者的需要。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表本身的局限性

財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)有特定的假設(shè)前提，并要執(zhí)行統(tǒng)一的規(guī)范。我們只能在規(guī)定意義上使用報(bào)表數(shù)據(jù)，不能認(rèn)為報(bào)表揭示了企業(yè)的全部實(shí)際情況。財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性表現(xiàn)在：

第一，以歷史成本報(bào)告資產(chǎn)，不代表其現(xiàn)行成本或變現(xiàn)價(jià)值。同樣的資產(chǎn)，由于購置時(shí)間不同，體現(xiàn)的資產(chǎn)價(jià)值不同，影響到稅收分析的可比性。比如，兩個(gè)同樣規(guī)模的企業(yè)，由于土地購置時(shí)間不同，資產(chǎn)的成本不同，導(dǎo)致資產(chǎn)的稅收負(fù)擔(dān)率的可比性受到影響。

第二，假設(shè)幣值不變，不按通貨膨脹或物價(jià)水平調(diào)整。事實(shí)上，通貨膨脹總是存在的，所以不同時(shí)期的收入、資產(chǎn)的內(nèi)涵價(jià)值并不相同。所以在稅收分析指標(biāo)作縱向比較的時(shí)候要考慮到通貨膨脹因素。

第三，會(huì)計(jì)上穩(wěn)健原則要求預(yù)計(jì)損失而不預(yù)計(jì)收益，有可能夸大費(fèi)用，少計(jì)收益和資產(chǎn)。雖然我們在納稅時(shí)按照稅法規(guī)定作納稅調(diào)整，但由于立法滯后等原因，我們無法做到所有的部分都能調(diào)整到位，所以使利潤的稅收負(fù)擔(dān)率指標(biāo)在使用時(shí)有局限性。

第四，按年度分期報(bào)告，只報(bào)告了短期信息，不能提供反映長期潛力的信息。不同行業(yè)，由于經(jīng)營性質(zhì)的差別，收益的實(shí)現(xiàn)時(shí)間存在差別。這限制了不同行業(yè)企業(yè)的稅負(fù)水平比較。

（二）報(bào)表的真實(shí)性問題

只有根據(jù)真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表，才有可能得出正確的分析結(jié)論。財(cái)務(wù)分析通常假設(shè)報(bào)表是真實(shí)的。但事實(shí)上，報(bào)表本身總是存在著稅收風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槎愂帐菄覐?qiáng)制參與國民收入的分配，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其自身利益的最大化，總是存在著避稅的原動(dòng)力。報(bào)表的真實(shí)性問題，要依靠審計(jì)來解決。財(cái)務(wù)分析人員不能解決報(bào)表的真實(shí)性問題，但是財(cái)務(wù)分析人員通常要注意以下與此有關(guān)的問題：

第一，要注意財(cái)務(wù)報(bào)告是否規(guī)范。不規(guī)范的報(bào)告，其財(cái)務(wù)人員的能力值得懷疑，編制的報(bào)表的真實(shí)性也應(yīng)受到懷疑。

第二，要注意財(cái)務(wù)報(bào)告是否有遺漏。財(cái)務(wù)報(bào)表是為報(bào)表的使用者提供信息的，因此充分披露是其基本原則。遺漏的信息影響報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表信息的判斷和理解，是違背充分披露原則的。所以有遺漏信息的會(huì)計(jì)報(bào)表，其真實(shí)程度是很低的。

第三，要注意分析數(shù)據(jù)的反?，F(xiàn)象。如無合理的反常原因，則要考慮數(shù)據(jù)的真實(shí)性和一貫性是否有問題。會(huì)計(jì)核算有完整的理論體系，任何報(bào)表項(xiàng)目變化都有合理的原因。比如，固定資產(chǎn)原值的減少，必然體現(xiàn)為企業(yè)有固定資產(chǎn)的清理行為，而清理固定資產(chǎn)和所得稅、增值稅、營業(yè)稅等都有關(guān)聯(lián)。所以，如果報(bào)表數(shù)據(jù)的變化沒有合理原因，也未體現(xiàn)這些稅收內(nèi)容，則報(bào)表的真實(shí)性值得懷疑。

第四，要注意審計(jì)報(bào)告的意見及注冊會(huì)計(jì)師的信譽(yù)。注冊會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告分為四種類型：一是無保留意見的審計(jì)報(bào)告。無保留意見的審計(jì)報(bào)告意味著注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息是公允的，能滿足非特定大多數(shù)的利害關(guān)系人的共同需要，并對(duì)發(fā)表的意見負(fù)責(zé)。二是保留意見的審計(jì)報(bào)告。保留意見的審計(jì)報(bào)告表示注冊會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的反映有所保留，認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在著個(gè)別事項(xiàng)可能影響報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表信息的理解。三是否定意見的審計(jì)報(bào)告。否定意見的審計(jì)報(bào)告表示會(huì)計(jì)報(bào)表無法被接受，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)失去價(jià)值，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，即會(huì)計(jì)信息完全不可信。四是無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。無法表示意見是指注冊會(huì)計(jì)師說明其對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表不能發(fā)表意見。無法表示的審計(jì)報(bào)告是由于某些限制而未對(duì)某些重要事項(xiàng)取得證據(jù)，沒有完成取證工作，使得注冊會(huì)計(jì)師無法判斷會(huì)計(jì)報(bào)表信息的公允性。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)政策的不同選擇影響可比性

對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用幾種不同的規(guī)則和程序，企業(yè)可以自行選擇。例如，存貨的計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)的折舊方法、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)方法等。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇有一定的表述，但報(bào)表使用人未必能完成可比性的調(diào)整工作。所以應(yīng)用會(huì)計(jì)信息做稅收分析時(shí)必須注意企業(yè)會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)政策的可比性問題。

（四）比較基礎(chǔ)問題

在比較分析時(shí)，必須要選擇比較的基礎(chǔ)，作為評(píng)價(jià)本企業(yè)當(dāng)期實(shí)際數(shù)據(jù)的參照標(biāo)準(zhǔn)，包括本企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)、同行業(yè)的數(shù)據(jù)、計(jì)劃預(yù)算數(shù)據(jù)等。

橫向比較時(shí)使用同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。同行業(yè)的平均數(shù)，只起一般性的指導(dǎo)作用，不一定有代表性，不是合理性的標(biāo)志。通常，不如選擇一組有代表性的企業(yè)求其平均數(shù)，作為同行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，可能比整個(gè)行業(yè)的平均數(shù)更好。

趨勢分析以本企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)為比較基礎(chǔ)。歷史數(shù)據(jù)代表過去，并不代表合理性。經(jīng)營環(huán)境是變化的，今年比去年應(yīng)納稅額多了，不一定說明今年沒有偷漏稅問題發(fā)生。

實(shí)際與計(jì)劃的差異分析，以計(jì)劃預(yù)算為比較基礎(chǔ)。實(shí)際和計(jì)劃的差異，有時(shí)是計(jì)劃不合理造成的，而不是實(shí)際執(zhí)行中有什么問題。

稅收收入本身是財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)之一，稅收收入的計(jì)算也主要依靠財(cái)務(wù)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料，因此將財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法應(yīng)用于微觀稅收分析是有理論基礎(chǔ)的。此外，財(cái)務(wù)報(bào)表分析經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一百多年的發(fā)展，已經(jīng)有了一套成熟的分析體系和分析方法，而稅收分析則處于剛剛起步階段，將財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法應(yīng)用于稅收分析尤其是微觀稅收分析尤其具有現(xiàn)實(shí)意義。由于稅收本身的固有特性（因其是對(duì)納稅人既得利益的剝奪），在具體分析時(shí)還要注意分析的局限性，因此我們要在限定意義上使用分析結(jié)論，避免簡單化和絕對(duì)化。

［1］ 財(cái)務(wù)成本管理［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005.

［2］ 會(huì)計(jì)［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005.

［3］ 稅源監(jiān)控管理及其數(shù)據(jù)應(yīng)用分析［M］.北京：中國稅務(wù)出版社，2005.

［4］ 國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于印發(fā)<微觀稅收分析基本方法>的通知［A］.

On the Analytical Methods of Financial Statements in Micro-tax Analysis

Song Jinghui

Tax analysis occupy an increasingly important place in the daily work of taxation authority，so State Administration of Taxation issued a“the basic methods of micro-tax analysis”to guide the tax analysis work of grass-roots tax authorities.At present，China's tax analysis work has achieved certain results，but there are many problems.Starting from the actual conditions，we explore the application of the the analytical methods of tax statements in micro-tax analysis.

tax Analysis；analysis of the financial statements；tax analysis indicator system

F812.42

A

宋敬會(huì)（1975-），女，本科，經(jīng)濟(jì)師，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)管理。