溫明珠

2004年4月27日,財(cái)政部考慮小企業(yè)的實(shí)際情況,以《企業(yè)會計(jì)制度》為基礎(chǔ),頒布了《小企業(yè)會計(jì)制度》?！缎∑髽I(yè)會計(jì)制度》是從簡化小企業(yè)的會計(jì)核算出發(fā)的,一定程度上可以減輕小企業(yè)的負(fù)擔(dān),提高小企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。筆者認(rèn)為目前《小企業(yè)會計(jì)制度》充分體現(xiàn)了小企業(yè)的特點(diǎn),由于我國多數(shù)小企業(yè)治理結(jié)構(gòu)是兩權(quán)分離亦或兩權(quán)重合,資金來源是依靠內(nèi)部積累亦或銀行貸款。

一、《小企業(yè)會計(jì)制度》執(zhí)行存在的問題

1.制度轉(zhuǎn)換不具強(qiáng)制性?！缎∑髽I(yè)會計(jì)制度》總說明的第三條規(guī)定:符合本制度規(guī)定的小企業(yè)可以按照本制度進(jìn)行核算,也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》。很多小企業(yè)仍繼續(xù)沿用原行業(yè)會計(jì)制度或企業(yè)會計(jì)制度,且政府部門也未進(jìn)行定期的檢查。最主要的信息使用者就是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有提出強(qiáng)制要求,現(xiàn)實(shí)中,有些稅務(wù)部門不是嚴(yán)格按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的要求征稅,而是不論企業(yè)賬簿是否健全、核算是否合規(guī),一律對企業(yè)實(shí)行“定額征稅”或?qū)ζ髽I(yè)所得稅實(shí)行“核定征收”,這樣固然“簡化”,但對企業(yè)會計(jì)的要求標(biāo)準(zhǔn)也就大大降低了,企業(yè)也就用不著花大力量去執(zhí)行新制度了。

2.會計(jì)人員素質(zhì)不高。小企業(yè)會計(jì)人員自身水平不高,而且缺乏轉(zhuǎn)換的動力和壓力。大部分的小企業(yè)會計(jì)水平都不高,鮮有本科畢業(yè)生或中級以上職稱的人員。一般小企業(yè)只有l(wèi)-2個會計(jì)人員,負(fù)責(zé)處理企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),這就違反了會計(jì)分工中的“不相容職務(wù)必須分開”的規(guī)定。在會計(jì)工作檢查中,相當(dāng)比例的會計(jì)人員沒有會計(jì)從業(yè)資格證書,大部分的企業(yè)聘請兼職會計(jì)或請代理記賬公司代理記賬。

3.應(yīng)付稅款法加重小企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān),不利于小企業(yè)的發(fā)展。在所得稅核算方面,《小企業(yè)會計(jì)制度》結(jié)合小企業(yè)的實(shí)際情況,選擇了應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法雖然可以簡化所得稅的核算,但可能會加重小企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。應(yīng)付稅款法是指將本期稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異所產(chǎn)生的影響所得稅金額在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。在實(shí)際工作中將時間性差異看作永久性差異進(jìn)行處理時,往往只考慮當(dāng)期應(yīng)調(diào)增的時間性差異,不考慮當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)銷的時間性差異,從而導(dǎo)致企業(yè)多交所得稅,不利于小企業(yè)的發(fā)展。

4.《小企業(yè)會計(jì)制度》簡化會計(jì)處理后,不能正確反映企業(yè)業(yè)績,影響小企業(yè)的正確決策。一是不計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定會影響企業(yè)業(yè)績?！缎∑髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定:小企業(yè)可以不計(jì)提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)發(fā)生了減值,就會因未計(jì)提減值而夸大本期業(yè)績。但從長期來看,固定資產(chǎn)仍要按歷史成本計(jì)提折舊,無形資產(chǎn)也要按歷史成本進(jìn)行攤銷,又會直接導(dǎo)致未來業(yè)績減少。

二是關(guān)于專門借款利息的規(guī)定會影響企業(yè)業(yè)績。《小企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定,專門借款發(fā)生的借款利息金額不與資本支出掛鉤。這可能會導(dǎo)致夸大資本化金額,進(jìn)而多計(jì)固定資產(chǎn)價值,少計(jì)當(dāng)期費(fèi)用。但從長遠(yuǎn)看將來會多計(jì)折舊,增加成本,減少利潤。與此相類似的還有融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)價等。

三是關(guān)于長期股權(quán)投資差額的規(guī)定影響企業(yè)分期業(yè)績。長期股權(quán)投資以權(quán)益法核算時,《小企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定,不單獨(dú)核算股權(quán)投資差額,不對該差額進(jìn)行攤銷,因而當(dāng)出現(xiàn)出資額小于其在受資企業(yè)所有者權(quán)益中所占份額時,會減少投資期間的投資收益,但轉(zhuǎn)讓投資時,又會因賬面投資成本較大而使轉(zhuǎn)讓投資的收益減少或者損失增大。

四是關(guān)于預(yù)提費(fèi)用的規(guī)定會影響企業(yè)本期業(yè)績?！缎∑髽I(yè)會計(jì)制度》“預(yù)提費(fèi)用”科目規(guī)定,當(dāng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出大于已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額,不再攤銷,直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。對照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出大于已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額,應(yīng)視同待攤費(fèi)用,分期攤?cè)氤杀尽！缎∑髽I(yè)會計(jì)制度》的這一規(guī)定,會使本期費(fèi)用上升,利潤下降。

二、《小企業(yè)會計(jì)制度》執(zhí)行對策

1.繼續(xù)簡化會計(jì)科目,《小企業(yè)會計(jì)制度》的會計(jì)科目表雖有所簡化,但仍需作進(jìn)一步簡化處理。例如“存貨跌價準(zhǔn)備”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”等可以取消。因?yàn)榍皟身?xiàng)準(zhǔn)備稅法上不予承認(rèn),在《所得稅暫行條例》中不能作為費(fèi)用扣除。而“壞賬準(zhǔn)備”稅法中雖然允許計(jì)提,但真正要作為費(fèi)用抵扣時還得經(jīng)稅務(wù)部門審批。稅務(wù)部門審批得花一定的時間和精力,而小企業(yè)的會計(jì)人員少,壞賬大部分都是等到實(shí)際發(fā)生時再處理,所以建議這三項(xiàng)準(zhǔn)備科目可以不用設(shè)置。同時,小企業(yè)采購材料時都直接記入“原材料”賬戶,所以“在途物資”科目也可取消?！皯?yīng)付福利費(fèi)”是按照工資的14%計(jì)提,但《所得稅法》中按照計(jì)稅工資比例提取的費(fèi)用可以扣除,而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》取消了“應(yīng)付福利費(fèi)”科目,在“應(yīng)付職工薪酬”科目中一并計(jì)算支付職工福利費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等福利性支出。鑒于此,《小企業(yè)會計(jì)制度》也可以取消“應(yīng)付福利費(fèi)”科目,以簡化核算。

2.建議用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基于小企業(yè)的主要會計(jì)處理是要滿足稅務(wù)部門的需要,筆者建議,小企業(yè)的會計(jì)處理方法可以不完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,企業(yè)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利、義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會計(jì)處理,這與稅法確定納稅義務(wù)的精神是一致的。而在另一方面,權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來了大量的會計(jì)估計(jì),稅法對此持保留態(tài)度?，F(xiàn)行稅法基本采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。小企業(yè)也可參照執(zhí)行。這樣企業(yè)會計(jì)在進(jìn)行處理時就可以避免兩難境地了。

3.做好《小企業(yè)會計(jì)制度》與稅收法律制度的協(xié)同?！缎∑髽I(yè)會計(jì)制度》在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時限,增值稅小規(guī)模納稅人的賬務(wù)處理,稅收直接減免、即征即退、先征后退,對借款費(fèi)用處理,管理費(fèi)用范圍,利潤表的規(guī)定等方面與稅收法律制度存在著差異。這些差異的存在不僅增加小企業(yè)納稅調(diào)整的工作量,而且影響小企業(yè)納稅申報(bào)的操作,甚至可能會影響納稅人的合法權(quán)益。

建議通過以下措施減少《小企業(yè)會計(jì)制度》與稅收法律制度的差異。 一是盡可能減少《小企業(yè)會計(jì)制度》與稅收法律制度的時間性差異。在不違背會計(jì)核算一般原則和會計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則的前提下,小企業(yè)會計(jì)制度與稅收法規(guī)能夠一致的應(yīng)盡量保持一致,或者提供可以保持一致的備選方法。如對于開辦費(fèi)的攤銷期限,除一次性攤銷法外,可以增加與稅法規(guī)定一致即分五年攤銷的備選方法,由小企業(yè)視情況自行選擇。 二是改進(jìn)《小企業(yè)會計(jì)制度》關(guān)于利潤表的編制要求?！缎∑髽I(yè)會計(jì)制度》中小企業(yè)利潤表的編制未考慮到企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的要求,仍然采用通用的會計(jì)報(bào)表格式和內(nèi)容,對企業(yè)所得稅納稅申報(bào)所要求提供的數(shù)據(jù)很少涉及。在完善《小企業(yè)會計(jì)制度》時,可將小企業(yè)的利潤表以專用報(bào)表形式——企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的格式和要求來編制。這樣不僅符合小企業(yè)會計(jì)制度設(shè)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和處理原則,而且也減少了企業(yè)會計(jì)人員的重復(fù)工作。

4.進(jìn)一步完善和改進(jìn)《小企業(yè)會計(jì)制度》部分會計(jì)處理方法。對于《小企業(yè)會計(jì)制度》所存在部分欠妥的會計(jì)處理方法,建議在充分聽取各方面的意見和建議的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善和改進(jìn),使《小企業(yè)會計(jì)制度》既能簡化小企業(yè)的會計(jì)核算工作,又更符合小企業(yè)的實(shí)際,以利于《小企業(yè)會計(jì)制度》的全面貫徹和實(shí)施,更好地促進(jìn)我國小企業(yè)的發(fā)展。

(作者單位:福建省明溪縣財(cái)政局)