中國管理會計(jì)發(fā)展反思
——基于世界管理會計(jì)發(fā)展歷程研究

當(dāng)公司的組織管理模式在不斷發(fā)展變化時(shí)，管理者及時(shí)、準(zhǔn)確地掌握信息愈發(fā)重要，這對管理會計(jì)的發(fā)展提出了更高的要求。但目前我國的管理會計(jì)研究與國外相比尚有差距，如何推進(jìn)我國的管理會計(jì)加快發(fā)展是學(xué)術(shù)界迫切需要分析與思考的問題。本文在理清了成本會計(jì)、管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)等概念的基礎(chǔ)上，詳細(xì)回顧了世界管理會計(jì)的發(fā)展歷程，提出管理會計(jì)是隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展而發(fā)展的，它離不開企業(yè)管理者，分析了我國目前管理會計(jì)研究中存在研究平臺不完備等問題，提出了成立管理會計(jì)師協(xié)會，改進(jìn)會計(jì)信息系統(tǒng)等實(shí)質(zhì)性建議。

管理會計(jì) 發(fā)展歷程 現(xiàn)狀 建議

當(dāng)今，公司這種企業(yè)組織形式已經(jīng)比17世紀(jì)在英國初創(chuàng)時(shí)發(fā)生了翻天覆地的變化：業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，規(guī)模越來越大，跨國公司比比皆是，不斷變化的企業(yè)組織和管理形式帶給管理者新的信息需求，這些信息的提供者就是管理會計(jì)。在此情況下，如何使管理會計(jì)適應(yīng)企業(yè)組織的變化而發(fā)展是一個(gè)值得研究的課題。另一方面，我國企業(yè)對管理會計(jì)的認(rèn)識不足、重視程度不高，對成本會計(jì)、管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理等概念劃分不清，如何加快建設(shè)我國的管理會計(jì)，提高企業(yè)管理水平，進(jìn)而提升企業(yè)競爭力是亟待解決的問題。

一、成本會計(jì)、管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)間的關(guān)系

會計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。成本會計(jì)是會計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，它記錄、計(jì)量和報(bào)告有關(guān)成本的多項(xiàng)信息。成本會計(jì)產(chǎn)生的成本信息主要用于決策制定和業(yè)績評價(jià)，既為管理會計(jì)，也為財(cái)務(wù)會計(jì)提供信息。管理會計(jì)主要為企業(yè)內(nèi)部管理者的計(jì)劃、控制、決策等活動提供管理信息，發(fā)揮會計(jì)信息的管理職能。財(cái)務(wù)會計(jì)主要為股東、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)等外部信息使用者提供財(cái)務(wù)信息，發(fā)揮會計(jì)信息的社會職能?？梢姡芾頃?jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)，兩者都必須依賴于成本會計(jì)系統(tǒng)所提供的信息，兩者“同源分流”。成本會計(jì)、管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)間的關(guān)系如圖1所示。

圖1 成本會計(jì)、管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)間的關(guān)系圖

二、管理會計(jì)發(fā)展歷程

1、1880年以前，管理會計(jì)的萌芽階段。早在15世紀(jì)末，意大利興起“復(fù)式簿記”方法時(shí)，就已經(jīng)產(chǎn)生了成本的概念。當(dāng)1765年工業(yè)革命爆發(fā)后，機(jī)器生產(chǎn)逐漸成為企業(yè)的主要形式。企業(yè)將多個(gè)單一生產(chǎn)過程聯(lián)系起來，逐步形成了更加復(fù)雜、經(jīng)營范圍更廣的組織形式，這時(shí)就需要一種指標(biāo)來衡量內(nèi)部產(chǎn)出的價(jià)格。企業(yè)主必須知道如何計(jì)算產(chǎn)品利潤和確定產(chǎn)品價(jià)格，從而必須知道如何計(jì)量銷貨成本和存貨成本。于是，企業(yè)主設(shè)計(jì)了一系列指標(biāo)，把人工和原材料成本分配到產(chǎn)成品上，以便計(jì)算出企業(yè)利潤。這種新的成本會計(jì)方法為管理者決策提供了信息。在這一時(shí)期，受到特別重視的是人工成本的計(jì)量；存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)（如先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法等）已經(jīng)普遍地在工廠中運(yùn)用。早期的管理會計(jì)指標(biāo)雖然簡單，但很好地滿足了企業(yè)主管理者希望控制資源（原材料、人工、一般性管理費(fèi)用）轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品全過程的需要。

2、1880—1910年，追求效率和科學(xué)管理的管理會計(jì)階段。19世界末，西方企業(yè)界掀起了一場“科學(xué)管理”運(yùn)動浪潮。這場管理浪潮的代表人物弗雷德里克·泰羅（Frederick Taylor）推行了一種新的管理方法，即“泰羅制”。“科學(xué)管理”思想給管理會計(jì)的理論發(fā)展帶來了巨大的推動力，“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”、“差異分析”等新的方法紛紛涌現(xiàn)。在這一時(shí)期，收集成本信息的目的仍然與19世紀(jì)的紡織和鋼鐵企業(yè)一樣：評估生產(chǎn)過程的效率，而非評估整個(gè)企業(yè)的績效。

3、1910—1985年，前信息時(shí)代的管理會計(jì)階段。1900年左右的一場兼并風(fēng)暴造就了一批大型企業(yè)，生產(chǎn)、采購、運(yùn)輸、分銷等從前由獨(dú)立企業(yè)承擔(dān)的互不相關(guān)的業(yè)務(wù)被整合到了多重業(yè)務(wù)企業(yè)中。在綜合性多重業(yè)務(wù)企業(yè)中，高層管理者設(shè)計(jì)了預(yù)算指標(biāo)和投資回報(bào)率指標(biāo)，來協(xié)調(diào)各部門與企業(yè)總體的目標(biāo)，并首次將注意力集中到了資本運(yùn)用的有效性上。唐納森·布朗（F.Donaldson Brow）建立了一種機(jī)制，既能評估管理者績效，也能協(xié)調(diào)管理者與業(yè)主的利潤，即為眾所周知的“杜邦—通用管理會計(jì)模式”。在此階段，管理會計(jì)形成了以“決策與計(jì)劃會計(jì)”和“執(zhí)行會計(jì)”為主體的結(jié)構(gòu)體系，但是管理會計(jì)執(zhí)行的依據(jù)——合理分配產(chǎn)品成本的方法——沒有進(jìn)一步發(fā)展，甚至產(chǎn)生了倒退。

4、1985—1990年，信息時(shí)代的管理會計(jì)階段。20世紀(jì)80年代，“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)”和“代理理論”的發(fā)展給管理會計(jì)帶來了新的挑戰(zhàn)，學(xué)術(shù)界進(jìn)入了一個(gè)反思期。以羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）為代表的學(xué)者們認(rèn)為管理會計(jì)研究必須走出辦公室，到實(shí)踐中去，以尋求新的理論與方法。在這一時(shí)期，學(xué)者們致力于管理會計(jì)信息相關(guān)性的研究。1988—1990年，羅賓·庫珀（Robin Cooper）和卡普蘭連續(xù)在《成本管理雜志》上發(fā)表了多篇論述作業(yè)成本計(jì)算的文章，在西方掀起了一場“作業(yè)成本計(jì)算”研究浪潮。在邁克爾·波特（Michael E.Porter）提出的“價(jià)值鏈”理論的基礎(chǔ)上，管理會計(jì)借助“作業(yè)管理”，致力于為企業(yè)“價(jià)值鏈”優(yōu)化服務(wù)。

5、1990年以后，知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的管理會計(jì)階段。20世紀(jì)90年代迎來了知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，“變化”是這一時(shí)期的經(jīng)濟(jì)特征，管理會計(jì)研究要適應(yīng)行業(yè)調(diào)整和全球化競爭帶來的挑戰(zhàn)。管理會計(jì)已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)組織對外部環(huán)境變化的適應(yīng)性為導(dǎo)向上來，目的是協(xié)助企業(yè)管理者組織、規(guī)劃和控制企業(yè)的經(jīng)營活動。

由此可見，管理會計(jì)是隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展而不斷發(fā)展的，它離不開企業(yè)管理者和實(shí)際管理工作，研究者要具備實(shí)際管理經(jīng)驗(yàn)。

三、我國管理會計(jì)的現(xiàn)狀

1、管理會計(jì)研究平臺不完備。管理會計(jì)研究的基礎(chǔ)要立足于企業(yè)實(shí)務(wù)，研究者們必須深入企業(yè)實(shí)際工作中去發(fā)現(xiàn)問題、思考問題、解決問題?？v觀歷史，每次管理會計(jì)的革新浪潮都是由企業(yè)中的運(yùn)營管理者、會計(jì)人員，甚至是工程師開發(fā)的。如杜邦公司的投資回報(bào)率公式是由一位電子工程師唐納森·布朗偶然發(fā)現(xiàn)的。即使是專門的學(xué)者，也會經(jīng)常地參與到企業(yè)實(shí)際工作中去解決問題，如卡普蘭除了擔(dān)任教學(xué)任務(wù)外，還兼任歐美領(lǐng)先大型企業(yè)的績效和成本管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)的顧問。但我國企業(yè)對于自身的內(nèi)部信息往往傾向于保密，不太愿意主動向外部研究者披露管理會計(jì)信息。即使研究者與某一家企業(yè)建立了一種合作研究的關(guān)系，一旦結(jié)題，對該企業(yè)的研究往往終止，缺乏系統(tǒng)連續(xù)性。

2、管理會計(jì)理論框架研究基礎(chǔ)薄弱。目前的管理會計(jì)研究比較傾向于方法研究，如作業(yè)成本法、盈虧平衡分析、成本性態(tài)分析、平衡記分卡等對產(chǎn)品生產(chǎn)流程、管理流程中的方法改進(jìn)，而不重視建立管理會計(jì)的理論框架，對管理會計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、原則和方法等缺乏系統(tǒng)性研究與嚴(yán)格的理論體系。固然，管理會計(jì)的每一次發(fā)展都離不開管理會計(jì)方法的創(chuàng)新，但是，從長遠(yuǎn)來看，管理會計(jì)仍然需要建立一個(gè)完備的理論框架，在此理論框架上來改進(jìn)、創(chuàng)新各種研究方法。在這方面，財(cái)務(wù)會計(jì)理論框架的建立過程就是個(gè)很好的實(shí)例。

3、管理會計(jì)的來源信息缺乏相關(guān)性。管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的信息來源均為會計(jì)信息系統(tǒng)，財(cái)務(wù)會計(jì)提供的信息是為企業(yè)外部的信息使用者服務(wù)，而管理會計(jì)提供的信息則是為企業(yè)內(nèi)部的信息使用者服務(wù)。但是，目前管理會計(jì)的來源信息很大程度上受到財(cái)務(wù)會計(jì)的影響，如財(cái)務(wù)人員為了在期末編制財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算銷貨成本和存貨成本，用很粗糙的方法來對本期的成本進(jìn)行劃分，而不仔細(xì)考慮行業(yè)情況和產(chǎn)品情況，這導(dǎo)致管理會計(jì)所需要的來源信息——成本會計(jì)——往往被粗暴、簡單地進(jìn)行了記錄，缺乏相關(guān)性。

4、實(shí)務(wù)中缺乏對管理會計(jì)的重視。在實(shí)際工作中，由于對外披露的需要，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)往往比較重視財(cái)務(wù)會計(jì)提供的信息，而對管理會計(jì)工作的重視程度不夠，缺乏典型的案例研究報(bào)告和專職管理會計(jì)師，對我國已往的管理會計(jì)經(jīng)驗(yàn)也未能及時(shí)加以總結(jié)。同時(shí)，管理會計(jì)手段缺乏創(chuàng)新性，往往直接照搬國外的做法。這表明，我國管理會計(jì)的地位還有待為管理者所重視。

5、管理會計(jì)專業(yè)人才匱乏。高校對于管理會計(jì)的課程設(shè)置往往隸屬于成本會計(jì)課程，實(shí)際講授管理會計(jì)的課時(shí)量比較少；且沒有設(shè)置管理會計(jì)專業(yè)，缺乏對管理會計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)。另一方面，在實(shí)務(wù)中，我國尚未建立西方國家常見的管理會計(jì)師協(xié)會等行業(yè)組織，對管理會計(jì)人員在實(shí)際工作中的培養(yǎng)與發(fā)展缺少繼續(xù)教育的保障。我國管理會計(jì)人員的成長，很大程度上依靠對企業(yè)實(shí)際工作的認(rèn)識和自我學(xué)習(xí)，缺乏行業(yè)人員間廣泛的交流。

四、加快建設(shè)我國管理會計(jì)的建議

1、成立管理會計(jì)師協(xié)會，打造良好的管理會計(jì)研究平臺。

美國管理會計(jì)師協(xié)會（The Institute of Management Accountants，簡稱IMA）成立于1919年，在管理會計(jì)、公司內(nèi)部規(guī)劃與控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等領(lǐng)域均保持最前沿的研究，為管理會計(jì)和財(cái)務(wù)人員提供一個(gè)交流的平臺。作為管理會計(jì)師的行業(yè)組織，它可以推動管理會計(jì)在企業(yè)中的研究創(chuàng)新，增進(jìn)同行間的交流，推進(jìn)管理會計(jì)的職業(yè)化，規(guī)范和提高管理會計(jì)師的職業(yè)道德。此外，借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，既鼓勵高校的研究者們深入企業(yè)實(shí)踐中去調(diào)查、發(fā)現(xiàn)問題，也積極推動企業(yè)管理者與高校研究者之間的聯(lián)系，加深合作，共同進(jìn)步。

2、加快公司治理建設(shè)步伐，營造管理會計(jì)發(fā)展的良好氛圍。

公司治理要求把企業(yè)組織的權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)四種職責(zé)分為不同的部門負(fù)責(zé)，各司其職，共同為企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)服務(wù)。管理會計(jì)系統(tǒng)必須直接為公司治理服務(wù)，是因?yàn)楣局卫淼臓顩r會直接影響管理會計(jì)系統(tǒng)的效率和效果。只有當(dāng)股東大會、董事會、經(jīng)理層、監(jiān)事會的職權(quán)真正分離，才能更有效地發(fā)揮管理會計(jì)的作用。此外，要在企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)造一個(gè)良好的管理會計(jì)發(fā)展氛圍，有關(guān)各方給予理解和支持，使管理會計(jì)的方法和手段更加適應(yīng)企業(yè)環(huán)境。

3、改進(jìn)會計(jì)信息系統(tǒng)，促使管理會計(jì)的相關(guān)性回歸。會計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，其主要特征是將企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的各種數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為貨幣化的會計(jì)信息，這些信息是企業(yè)內(nèi)部管理者和外部利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的主要依據(jù)，會計(jì)信息系統(tǒng)對企業(yè)實(shí)際情況的真實(shí)反映是及其重要的。因此，需要對會計(jì)信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)——成本會計(jì)核算——進(jìn)行改進(jìn)，使其記錄的成本信息與企業(yè)真實(shí)情況相一致，并在此基礎(chǔ)上編制管理會計(jì)報(bào)告，使管理會計(jì)能滿足管理層的決策需要。

4、追蹤企業(yè)組織形式的變化，改進(jìn)管理會計(jì)的手段。管理會計(jì)是隨著企業(yè)組織的發(fā)展而發(fā)展的。在不同規(guī)模的企業(yè)組織中，管理者的需求不一樣。當(dāng)企業(yè)從事單一經(jīng)濟(jì)活動時(shí)，管理者運(yùn)用信息來評估和控制成本的效率；當(dāng)垂直統(tǒng)一管理的大型企業(yè)出現(xiàn)時(shí)，各部門的管理者致力于自身業(yè)務(wù)的效率和有效性，而高層管理者致力于協(xié)調(diào)企業(yè)各部門的工作，以保證企業(yè)的整體績效；當(dāng)多部門企業(yè)組織出現(xiàn)，管理者變?yōu)槁殬I(yè)經(jīng)理人時(shí)，企業(yè)需要協(xié)調(diào)管理者與業(yè)主的目標(biāo)，解決綜合性企業(yè)中復(fù)雜業(yè)務(wù)帶來的內(nèi)部控制損失等官僚問題。隨著企業(yè)規(guī)模、管理模式的發(fā)展變化，管理會計(jì)方法亦要不斷地發(fā)展創(chuàng)新，使其能夠解釋、指導(dǎo)實(shí)際管理工作，要進(jìn)一步推動作業(yè)成本法、生命周期法、價(jià)值鏈法、集成方法、平衡記分卡、EVA等方法在預(yù)測、決策、預(yù)算、成本控制、智力資本控制和績效評價(jià)等領(lǐng)域發(fā)揮作用。

[1]于增彪：管理會計(jì)研究[M].中國金融出版社，2007.

[2]約翰遜、卡普蘭：管理會計(jì)興衰史——相關(guān)性的遺失[M].清華大學(xué)出版社，2004.

[3]卡普蘭：高級管理會計(jì)（第三版）[M].清華大學(xué)出版社，1998.

○丁 琳

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院 湖北武漢 430073）