○安同寶

（唐山松下產(chǎn)業(yè)機(jī)器有限公司 河北 唐山 063020）

企業(yè)對外捐贈的會計處理與納稅調(diào)整

○安同寶

（唐山松下產(chǎn)業(yè)機(jī)器有限公司 河北 唐山 063020）

新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的對外捐贈業(yè)務(wù)作出了明確的規(guī)定，有效地促進(jìn)了企業(yè)參與公益事業(yè)的積極性和內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)的公平化。由于會計和稅法分別遵循不同的處理方法，本文將從對外捐贈業(yè)務(wù)的視角，探討對外捐贈業(yè)務(wù)的會計處理程序和納稅調(diào)整過程。

公益性捐贈 會計核算 納稅調(diào)整

一、會計制度對捐贈的一般性規(guī)定

1、公益性捐贈的界定

公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，擁有《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。用于公益事業(yè)的捐贈支出，具體包括：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)；促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)。企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他組織捐贈住房作為廉住房的也視同公益性捐贈。

2、公益性捐贈稅前扣除的規(guī)定

原稅收政策規(guī)定，允許企業(yè)稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈主要有以下四類：第一，全額扣除項目。包括向紅十字事業(yè)、福利性、非營利性老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育、公益性青少年活動場所的捐贈。第二，按應(yīng)納稅所得額的10%比例扣除。包括對國家重點交響樂團(tuán)、芭蕾舞團(tuán)、京劇團(tuán)、歌劇團(tuán)及其他民族藝術(shù)表演團(tuán)體、博物館、公益性圖書館、科技館、美術(shù)館、革命歷史紀(jì)念館、重點文物保護(hù)單位的捐贈。第三，按應(yīng)納稅所得額的3%比例扣除。第四，按應(yīng)納稅所得額的1.5%比例扣除，主要適用于金融保險企業(yè)。

按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費，作為營業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。捐贈行為所發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈，可在按應(yīng)納稅所得額的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。企業(yè)的公益救濟(jì)性捐贈，還必須通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門的捐贈才能扣除，企業(yè)直接向受益人的捐贈不得扣除。

新《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一規(guī)定了內(nèi)外資公益救濟(jì)性捐贈的扣除比例，由原來應(yīng)納稅所得額的3%調(diào)整為利潤總額的12%。計算基數(shù)由原來的應(yīng)納稅所得額調(diào)整為當(dāng)年實現(xiàn)的利潤總額，新規(guī)定不僅使捐贈支出扣除基數(shù)增大了，而且簡化了稅收計算的程序。

二、企業(yè)對外捐贈的會計處理

企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈時，應(yīng)按捐出資產(chǎn)的賬面價值及涉及的應(yīng)交增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，借記有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)交增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅費”等科目。涉及捐出固定資產(chǎn)的，應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值、發(fā)生的清理費用及應(yīng)交納的相關(guān)稅費等進(jìn)行核算，再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。如果被捐贈固定資產(chǎn)已經(jīng)計提折舊，那么還應(yīng)該借記“累計折舊”，將其差額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的，在捐出資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對企業(yè)對外捐贈的非現(xiàn)金實物資產(chǎn)，不按公允價值確認(rèn)收入，而是直接按賬面成本及視同銷售應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費”等科目，與此同時，在年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時，還要按照有關(guān)規(guī)定，對于將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈的，應(yīng)分解為按公允價值視同銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。

1、現(xiàn)金捐贈

現(xiàn)金捐贈是最常見的捐贈方式。按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。由于捐贈的扣除基數(shù)是一個會計年度利潤，所以要在年度結(jié)束后計算扣除金額，而捐贈事項是在年度當(dāng)中發(fā)生的。企業(yè)以現(xiàn)金對外捐贈，按捐贈的全部金額計入“營業(yè)外支出”賬戶，稅法上只確認(rèn)所得稅。

例1：某企業(yè)按照政府統(tǒng)一的會計政策計算出當(dāng)年的利潤總額為300萬元，并通過政府機(jī)關(guān)對受災(zāi)地區(qū)捐贈50萬元。其當(dāng)年可在所得稅前列支的公益救濟(jì)性捐贈限額=300×12%=36萬元。該企業(yè)當(dāng)年公益性捐贈超支額=50-36=14萬元。

例2：A、B、C三家企業(yè)于2008年6月份通過政府部門向地震災(zāi)區(qū)捐贈現(xiàn)金100萬元，并取得合法憑證。三家企業(yè)在2008年度的會計利潤總額分別為900萬元、600萬元、-100萬元，三家企業(yè)均沒有其他納稅調(diào)整項目。

A、B、C三家企業(yè)捐贈發(fā)生時的會計處理如下：

2、實物捐贈

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

例3：某汽車生產(chǎn)企業(yè)2009年通過政府機(jī)關(guān)向青少年基金會捐贈資產(chǎn)汽車8輛，每輛汽車的生產(chǎn)成本為10萬元每輛，市場不含稅價格為15萬元每輛，消費稅稅率為5%，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，該企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的會計利潤為1000萬元。企業(yè)發(fā)生捐贈業(yè)務(wù)的會計處理如下：

例4：某企業(yè)適用的所得稅稅率為20%，增值稅稅率為17%，2008年該企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（單位成本180元，單位售價為300元）通過紅十字會向地震災(zāi)區(qū)捐贈，該企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)利潤總額200萬元，該產(chǎn)品對應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備賬戶年產(chǎn)余額為1萬元，“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶年產(chǎn)借方余額為0.5萬元，無其他調(diào)整事項。企業(yè)對外捐贈時會計處理如下：

例5：某企業(yè)2008年將一臺設(shè)備通過市民政局捐給貧困山區(qū)，并取得相關(guān)憑證，設(shè)備室2008年購買的，原值為100萬元，已計提折舊20萬元，減值準(zhǔn)備5萬元，該企業(yè)2008年度實現(xiàn)利潤總額100萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項目。企業(yè)捐贈的會計處理如下：

三、企業(yè)對外捐贈的納稅調(diào)整

如果對外捐贈符合公益、救濟(jì)性捐贈條件，按照新實施的《企業(yè)所得稅法》及《所得稅條例》規(guī)定，公益救濟(jì)性捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為12%，超過限額部分要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。我國現(xiàn)行稅法對兩種形式的捐贈有如下規(guī)定：符合稅法一般規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈可在一定限額內(nèi)稅前扣除，超過規(guī)定限額不得在稅前扣除；非公益救濟(jì)性捐贈一律不得在稅前扣除。如果對外捐贈不符合公益救濟(jì)性捐贈條件，在年終所得稅匯算清繳時，該項捐贈支出要在當(dāng)期全額進(jìn)行納稅調(diào)整。

下面將通過對以上四個案例企業(yè)的應(yīng)納稅額分析說明企業(yè)捐贈過程中的納稅調(diào)整。

例2中，A企業(yè)稅前扣除公益性捐贈為900×12%=108萬元，大于其公益性捐贈金額，因此可全額扣除，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；B企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈100萬元大于稅前扣除公益性捐贈600×12%=72萬元，因此需要進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額28萬元；C企業(yè)可稅前扣除的公益性捐贈=0×12%=0萬元，小于發(fā)生的公益性捐贈金額，因此C企業(yè)要調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例3中，捐贈小汽車應(yīng)當(dāng)視同銷售，視同銷售的價格為當(dāng)期同類商品的市場價格。其應(yīng)交所得稅=8×15×17%=20.4萬元，應(yīng)交消費稅=8×10×5%=4萬元，公益性捐贈扣除限額=1000×12%=120萬元，即捐贈過程中允許扣除的限額為120萬元，而在年末利潤結(jié)轉(zhuǎn)時以104.4萬元作為營業(yè)外支出予以扣除，少扣了15.6萬元，因此要作為調(diào)減項目調(diào)整應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額=（1000-15.6）×225%=246.1萬元。

例4中，2008年度按稅法規(guī)定允許在稅前扣除的捐贈支出=200×12%=24萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=24-22.1=1.9萬元。此外，稅法規(guī)定將對外捐贈資產(chǎn)視同按公允價值對外銷售。企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)收入30萬元，成本18萬元，將兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額12萬元。上述兩項調(diào)整合計產(chǎn)生永久性差異（12-1.9）×20%=2.02萬元，當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅 =（200-1.9+12）×20%=42.02萬元。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，將以前形成的可抵扣暫時性差異在本年度結(jié)轉(zhuǎn)：

例5中，2008年度進(jìn)行所得稅計算時，公益性捐贈扣除限額為100×12%=12萬元，企業(yè)實際捐贈支出為75萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=75-12=63萬元。

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[3]楊平波：企業(yè)公益性捐贈的稅收激勵及納稅會計處理[J].財會通訊，2010（10）.