張婉蘇

（南京大學法學院，江蘇 南京 210009）

后金融危機時代稅法宏觀調控的思考

張婉蘇

（南京大學法學院，江蘇 南京 210009）

在全球性金融危機的影響下，我國政府重視發(fā)揮稅收作為宏觀調控重要手段的職能，并且在將稅收中性原則與稅法宏觀調控兩者之間的關系理解為在相互聯(lián)系與矛盾統(tǒng)一的前提下，運用稅法和稅收政策，調整經濟資源的配置，促進產業(yè)結構的合理化，進而影響生產和消費領域，執(zhí)行相應的宏觀經濟政策，實現(xiàn)國家政策性目標。

金融危機；稅法宏觀調控；稅收中性

當前，國際金融危機從美國發(fā)展至全球，從發(fā)達國家傳導到新興市場，從金融領域擴散到實體經濟領域，給世界各國經濟發(fā)展和人民生活帶來嚴重影響。據(jù)海關總署2010年年初發(fā)布的數(shù)字顯示，2009年12月份，我國外貿出口同比增長17.7%，環(huán)比增長15%。其中，同比增速自2008年11月份以來首次實現(xiàn)正增長。受金融危機的影響，自2008年10月起我國外貿出口連續(xù)大幅下挫，11月份開始出現(xiàn)負增長。2009年上半年，累計降幅達21.8%。9月份起，出口降幅開始明顯收窄，11月份降幅收窄為1.2%。在2009年出口商品中，自2008年8月份起連續(xù)7次調整出口退稅率所涉及的商品合計出口6 760.2億美元，同比下降16.4%。[1]海關總署有關負責人表示，2009年12月份進口和出口同比雙雙出現(xiàn)強勁增長，環(huán)比也呈現(xiàn)大幅增長，月度進口值創(chuàng)造了歷史最高記錄，月度出口值列歷史第四高位，這表明了我國對外貿易在加速復蘇。同時，進口的大幅增長，說明以稅法為代表的宏觀調控政策的效果已經顯現(xiàn)。

胡錦濤總書記在金融市場和世界經濟峰會上談到，國際金融危機繼續(xù)擴散和蔓延，在當前情況下，我們更要采取有力的措施，推動經濟社會又快又好發(fā)展。隨后政府確定了當前進一步擴大內需、促進經濟增長的10項措施，其中一項就是在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)全面實施增值稅轉型改革，鼓勵企業(yè)技術改造，減輕企業(yè)負擔1 200億元。此外，國務院總理溫家寶主持召開國務院常務會議研究決定四項實施措施，其中包括：提高部分產品出口退稅率，調整部分產品出口關稅等一系列以稅收改革方式對經濟所作出的宏觀調控措施。

由此看來，國家將稅法的宏觀調控作用作為解決金融危機的一項重要舉措來實施。那么運用稅法宏觀調控這一工具怎樣解決問題，它的基本內涵是什么，在貫徹稅法宏觀調控的過程中又要遵循什么原則，以及遵循這些原則之后解決的成效又如何？

一、實施的具體稅收宏觀調控手段

針對國家提出將稅法宏觀調控作為解決金融危機的一項重要解決思路之后，國家稅務總局作出了一些列的改革及調整措施（表1）：

從表中所列的稅收調控措施來看，我國政府分別利用稅收的宏觀調控政策在稅種、稅目、稅率的變化、減免稅以及加征既定的分配關系，使資源在不同主體、行業(yè)、部門間流動，從而實現(xiàn)一定的宏觀經濟政策，以期達到預期的社會經濟目標或特定目的，保障財政收入。

在宏觀調控的整個體系之中，基于稅收與經濟發(fā)展之間不可分割的關系、以及稅收制度中重大經濟功能的本質內涵，稅收調控成為了國家干預經濟的一項重要手段既是必要的，也是必然的。其實質是政府運用不同時期、不同形態(tài)的市場機制，為了社會整體利益，通過稅收手段對宏觀經濟運行進行的稅收干預，對原有的利益分配關系重新進行調整，以確認和保障一種新的利益分配關系，是稅收內在職能的一種外部效應。

從以上列舉的措施來看，這些政策目標各有側重，實現(xiàn)方式也是各不相同相同。由此可見，稅收政策已經成為政府宏觀調控的重要方式之一。從某種程度上來講，稅收政策的形成乃是整個稅收調控的首要步驟，如果我們把稅收調控視為國家通過稅收來調控經濟運行的一種特定的行為，那么，稅收政策便是為實現(xiàn)特定的宏觀調控目標而于特定時期制定和實施的一系列措施和策略。

表1 金融危機后稅收改革的內容和具體舉措

二、稅法宏觀調控的界定

稅收是國家為實現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權力，依法強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N活動或手段[2]。稅法是國家權力機關及其授權的行政機關制定的調整稅收關系的法律規(guī)范的總稱，其制定主體是國家權力機關和由其授權的行政機關。稅法的調整對象是稅收關系，包括稅收征納關系、稅收體制關系和其他稅收關系；稅法是調整稅收關系的法律規(guī)范的總稱，而不是其中某一部分或某一方面的法律規(guī)定[3]。稅收作為社會經濟關系，是稅法的實質內容，而稅法作為行為規(guī)范而言也可以視為稅收的法律形式。因此，在某種程度上說，稅法的功能等同于稅收的功能。本文所要探討的稅法功能，也是在這個意義上展開的。

在我國，“宏觀調控”是伴隨著經濟體制改革新出現(xiàn)的一個概念，隨著1992年我國正式確立社會主義市場經濟為改革的目標模式后，“宏觀調控”一詞成為使用頻率越來越高的概念。此后在《憲法》（1993年修正）第15條明確寫明：“國家實行社會主義市場經濟。國家加強經濟立法，完善宏觀調控”。由此可以看出，“宏觀調控”這一概念已經得到憲法的確認，完全轉化為一個法律概念，具有法律上的合法性。所謂宏觀調控是指國家通過定期發(fā)布經濟運行的信息，并綜合運用計劃、經濟政策和相關政策性工具，對社會經濟中的各主體給予指導、鼓勵、提供幫助和服務，引導或約束社會經濟協(xié)調、穩(wěn)定與發(fā)展，并間接影響和帶動各經濟主體的經濟活動[4]。從狹義上講，它僅指貨幣收支總量、財政收支總量和外匯收支總量的調節(jié)和控制；從廣義上看，人們通常又把政府為彌補市場缺陷而采取的其他有關方面的宏觀措施也納入調控的范疇[5]。

宏觀調控主要采取指導性的調節(jié)控制方法，調控主體從社會公共利益出發(fā)，為了實現(xiàn)宏觀經濟變量的基本平衡和經濟結構的優(yōu)化，按照特定的宏觀調控目標，給社會經濟活動者以指導、鼓勵、幫助和服務，對國民經濟所進行的總體調節(jié)和控制。宏觀調控一般都不是直接針對于某些微觀領域或某些個體，具有廣泛性和普遍的適用性[6]。如果從法律表現(xiàn)形式上分析，宏觀調控主要是政府制定指導性計劃和產業(yè)政策，包括一系列各基本方面的綜合性法律和許多單項法規(guī)。對于計劃、財政、稅收、金融等國民經濟各職能方面，國家往往以綜合性法律形式分別加以規(guī)定[7]。關于宏觀調控在經濟上的合法性問題，張守文先生認為“主要取決于經濟上的合理性，實際上就是經濟上的“合規(guī)律性”。從一定的意義上說，宏觀調控的直接目標是解決經濟運行中出現(xiàn)的問題，而其他的社會目標、政治目標，都是間接性的目標。如果國家的宏觀調控行為符合經濟規(guī)律，取得了較好的績效，在總體上增進了社會福利，則該宏觀調控就具有合理性，從而就會得到市場主體或社會公眾的支持和擁護，獲得合法性。因此，即使一些宏觀調控行為不符合現(xiàn)實的法律規(guī)定，也會被認為是合理的，并能夠得到理解和支持”。[8]對此，筆者贊同張守文先生對于宏觀調控合法性的基本觀點的，即宏觀調控的合法性既包括在形式上合于法律的規(guī)定，也包括在實質上合乎經濟規(guī)律。

為了實現(xiàn)宏觀經濟變量的基本平衡和經濟結構的優(yōu)化，調控主體往往從社會公共利益出發(fā)，引導國民經濟能夠持續(xù)、健康、協(xié)調發(fā)展，對國民經濟所進行的總體調節(jié)和控制[9]。宏觀調控不僅要提高經濟總量，還要促進國民經濟整體（包括區(qū)域之間，行業(yè)之間）協(xié)調、健康發(fā)展，它是國家干預經濟生活的一種典型方式。因此，稅收作為國家宏觀調控的一種重要工具，為彌補市場失靈和政府失靈引發(fā)的經濟失衡，實現(xiàn)社會總供給和總需求的平衡，在經濟上進行合理性、合法性的稅法宏觀調控，也就具有了法律上的合法性。其有效運用有助于實現(xiàn)經濟穩(wěn)定、資源合理配置，可以調整社會分配，限制或激勵某個行業(yè)的發(fā)展，同時，國家可以運用稅法和稅收政策，使資源在不同主體、行業(yè)、部門間流動，在調控國民經濟總量的同時，還可以發(fā)揮包括稅種選擇、稅率變動和稅收優(yōu)惠政策，調整經濟資源的配置，促進產業(yè)結構的合理化，進而影響生產和消費領域，從而執(zhí)行一定的宏觀經濟政策，實現(xiàn)國家的政策性目標。由于該調控行為也是國家實施宏觀調控、促進經濟發(fā)展、實現(xiàn)分配正義的重要手段，因此它會使政府的調控行為得到市場的遵從，經濟能夠得到平穩(wěn)增長，達到社會整體經濟效益的最大化。

三、稅收中性原則和稅法宏觀調控之間關系的認識

稅收中性的思想最早是由古典經濟學家亞當·斯密提出的。他在著作《國民財富的性質和原因的研究》中提出，“自由放任和自由競爭”的經濟政策是稅收中性原則產生的理論基礎。斯密認為，最好的稅收就是征費最少的稅收，最好的政府就是管得最少的政府；政府對市場經濟的任何干預都必然會破壞市場規(guī)范和市場秩序，有損于資源的合理流動和最佳配置，從而降低經濟效率。

而稅收中性原則（Tax Neutrality）在19世紀末首次由英國新古典學派的代表人物阿弗里德·馬歇爾正式提出。他對作為稅收中性理論基礎的稅收超額負擔進行了研究，從而實現(xiàn)了稅收中性從古典啟蒙思想到現(xiàn)代稅收理論體系化轉變的質的飛躍。他利用供需曲線與消費者剩余的概念，首次研究了稅收可能帶來的效率損失，提出了稅收的“額外負擔”的概念，并證明間接稅的額外負擔超過直接稅，如果被課稅的消費貨物價格需求彈性愈大，則額外負擔也愈重，從而使資源配置遭到扭曲。他認為政府對某些商品征稅，就會使該商品價格上漲，由此導致消費者決策發(fā)生變化，放棄或減少對征稅商品的購買，而去購買那些非應稅商品。由于對商品進行課稅，從而導致了原本由市場供求決定的均衡價格發(fā)生扭曲，由此造成納稅人除稅額以外的福利損失即額外負擔。商品的價格需求彈性越大，額外負擔就越多。由于國家課稅會在不同程度上影響資源有效配置，產生稅收超額負擔，他認為，國家課稅不應造成納稅人稅收以外的負擔，理想的稅制應使稅收的額外負擔減小到最低限度，稅收不應影響納稅人的生產和消費決策，不扭曲資源配置。凡是影響價格均衡的稅收都是“非中性”的，只有符合中性原則的稅收才能保持均衡價格。他主張增加直接稅，減少間接稅，政府征稅應盡量減少對經濟的不正當干擾，使稅收保持“中性”[10]。

從這個角度來看，稅收中性原則就是狹義的稅收效率原則。而這種狹義的稅收中性原則是以完全的自由市場經濟為背景，基于市場有效配置資源機制為理論前提建立起來的，反映的是亞當·斯密關于國家不干預經濟，稅收不應改變生產者和消費者的經濟決策，不應扭曲資源配置格局；稅收不應給納稅人產生額外負擔，以促使社會經濟效率水平和福利水平的增長；稅收不應扭曲和破壞平等競爭的外部條件；不應干擾和扭曲市場機制的正常運行，讓市場機制這只“看不見的手”發(fā)揮唯一作用的觀點。然而在現(xiàn)實中，這種理想狀態(tài)是不可能存在或實現(xiàn)的，因為絕大多數(shù)稅收行為本身就會導致經濟的的扭曲行為，而現(xiàn)實的市場經濟存在很強的“外部效應”，具有寬廣的“市場失靈”領域[11]。

稅收中性原則要求市場能夠自我調節(jié)時，稅法制度不能超越市場配置資源而對市場運行施加不當干預，而稅法宏觀調控是國家利用稅收經濟杠桿對社會經濟活動進行調節(jié)，通過稅收手段去積極干預市場，有效實現(xiàn)經濟穩(wěn)定、資源合理配置，調整社會分配，限制或激勵某個行業(yè)的發(fā)展，是國家實施宏觀調控、促進經濟發(fā)展、實現(xiàn)分配正義的重要手段[12]。故兩者之間是否存在相互對立關系，成為學界長期爭論不休的問題。

筆者認為應該從廣義的角度理解稅收中性原則以及稅法的宏觀調控的作用。

廣義的稅收中性原則可以從兩個層面來進行剖析：第一個層面，稅收中性原則可以等同于市場配置效率原則。而稅法的宏觀調控作用則應當遵循所謂的“次優(yōu)原則”，即遠離“完全避免扭曲”這一理想假設，從“盡可能地減少”稅收制度對市場經濟的扭曲的角度來理解。在明確征稅存在的情況下，絕大多數(shù)開征的稅種本身就會使得市場的正常運行得以扭曲，明確政府在開征該稅種而獲得相應稅收收入的情況下，如何將稅收所可能帶來的效率損失降到最小，使稅制有助于或較少干預市場經濟的正常運轉。從這一意義出發(fā)，稅收中性原則就不等同于絕對的稅收中性制度，而代表著稅制設置應遵循市場經濟內在要求的這一趨向。第二，稅收中性原則還可以結合稅收效率原則與稅收公平原則加以理解。既然課稅所帶來的效率損失是客觀存在的，那么任何稅制設置就要一方面盡可能地減少這些效率損失 （即次優(yōu)效率原則），另一方面又要盡可能地是納稅人公平地承擔這些必要的稅負（即公平原則）。從某種意義上來說，公平稅負、平等納稅、為納稅人提供平等的稅收環(huán)境也反映了稅收中性的內在要求。

基于以上對于稅收中性與稅法宏觀調控內涵的理解，筆者認為稅收中性與稅法宏觀調控職能他們之間的關系是相互聯(lián)系與對立統(tǒng)一的。首先，稅收中性與稅法宏觀調控兩者之間在對于稅收中性作狹義理解的語境下存在著矛盾的一面，稅收中性更多的是從經濟角度出發(fā)，追求的是資源配置效率，強調不應征稅而增加社會的“超額負擔”，從而干擾和扭曲市場機制的正常運行，減少效率損失。當市場能夠正常自我調節(jié)時，稅收中性其實是一種能夠維持市場優(yōu)化配置資源狀態(tài)的稅收制度，體現(xiàn)了一種理想的自由稅收秩序狀態(tài)[13]。而稅法宏觀調控強調的是當市場失靈時，需要借助政府力量通過稅制對經濟的總量以及結構進行調節(jié)干預達到恢復優(yōu)化配置資源的功能，故不可避免地會對市場行為主體產生“稅收導向”。從這個層面上來看，稅收中性強調的是微觀的利益，而稅法宏觀調控更多的強調的是一種社會整體利益，這就是一對矛盾。同時，稅收中性與稅法宏觀調控又存在統(tǒng)一的一面。稅收中性強調的是從微觀機制入手，通過設置能使額外負擔與效率損失較小的稅種結構來促使經濟效率的提高，通過對那些不可避免的稅負運用“看不見的手”進行公平分配來減少對市場經濟的扭曲程度。而稅法宏觀調控強調的是從宏觀角度來協(xié)調經濟發(fā)展，達到促進經濟增長，提高宏觀經濟效率的目標。宏觀調控法律制度的設計初衷并非為了調控而調控，其價值取向目標乃是全面回復市場之自生自發(fā)秩序狀態(tài)，以期保障經濟自由，促進經濟自由的實現(xiàn)，而不是限制自由[14]，宏觀調控關系最終往往要落腳于微觀管理關系[15]。故從本質上來講，這兩者的根本目標是一致的，稅收中性的作用是根本性的，而稅收調控是稅收中性原則的邏輯延伸和必然要求，這兩者應當統(tǒng)一在市場經濟內在規(guī)律的要求之上，統(tǒng)一在市場機制對一良好稅制原則（尤其是效率與公平原則）相互配合的客觀要求之上的。

事實上，良好的現(xiàn)代市場經濟應是一種既能兼顧社會公平要求，又能達到經濟效果最大化的一種運行狀態(tài)。在現(xiàn)代西方經濟學中，就有學者提出了各類在效率與公平之間達到最優(yōu)結合的不同的社會公平函數(shù)，這同時也是現(xiàn)代市場經濟法制的必然要求。

故從廣義的角度上看，稅收中性原則與稅法宏觀調控職能兩者統(tǒng)一于市場經濟效率與公平這兩個原則，而要通過稅制設置與稅收政策兩者共同作用達到最優(yōu)結合的不同的社會公平函數(shù)，就必須考慮稅收中性原則與稅法宏觀調控職能這兩者間的內在需求。簡之，即使不存在市場機制作用的“失靈區(qū)”，稅法的宏觀調控職能依然存在；即便存在市場機制的不完善性，廣義理解的稅收中性原則依然起作用。

四、結 語

我國政府將稅法宏觀調控作為解決金融危機的一項重要解決思路之后作出了一系列改革及調整措施來看，取得了一定的成效。

據(jù)國家統(tǒng)計局局長馬建堂介紹，2009年中國民經濟總體回升向好，據(jù)初步測算，全年國內生產總值（GDP）335，353億元，按可比價格計算，比上年增長8.7%，增速比上年回落0.9個百分點。分季度看，2009年一季度增長6.2%，二季度增長7.9%，三季度增長9.1%，四季度增長10.7%。[16]國家財政部長謝旭人接受記者采訪時提到，在外需嚴重萎縮的情況下，中國國內生產總值同比增長8.7%，“這充分表明中國政府為應對國際金融危機采取的宏觀經濟政策和一攬子計劃是及時的、有力的、有效的”。并且還特別提到了在實施積極財政政策的過程中，中國政府重視發(fā)揮稅收作為宏觀調控重要手段的職能，實行了一系列結構性減稅政策。預計將減輕企業(yè)和居民負擔約5 500億元。通過實施結構性減稅政策，減輕了企業(yè)和居民稅收負擔，促進企業(yè)擴大投資，增強居民消費能力，為拉動內需、促進增長、調整結構發(fā)揮了積極作用。

根據(jù)財政部2010年最新公布的2009年度數(shù)據(jù)表明：在增值稅方面，2009年國內增值稅收入18，481.24億元，同比增長2.7%，比2008年增速低20.6個百分點，占全部稅收總收入的比重為31%。2009年國內消費稅實現(xiàn)高速增長，完成4，759.12億元，增收2，190.85億元，同比增長85.3%，比上年增速加快68.9個百分點。消費稅占稅收總收入的比重為8.0%，比2008年提高了3.3個百分點。消費稅收入高速增長的原因主要在于成品油、煙、酒等產品消費稅政策帶來的增收。2009年企業(yè)所得稅收入總體保持增長，09年企業(yè)所得稅累計收入11，534.45億元，比上年增收358.82億元，同比增長3.21%，企業(yè)所得稅收入占稅收總收入的比重為19.38%。此外，國家陸續(xù)出臺的放松二手房貸款、降低首付比例、降低契稅稅率、對個人銷售或購買住房暫免征收印花稅、對個人銷售住房暫免土地增值稅下調商品房項目資金比例等激勵政策，帶動2009年契稅收入同比增長32.7%[17]。

從上述數(shù)據(jù)可以看出，我國成功運用了稅法的宏觀調控這一工具，立足于當下我國的經濟發(fā)展和經濟結構現(xiàn)狀，鼓勵和限制、影響和調節(jié)企業(yè)以及個人的經濟活動。在保持政策目標一定延續(xù)性的基礎上，既要著眼于經濟和社會公平，調節(jié)收入水平和財產數(shù)量，合理稅收負擔，又要注意提高社會經濟效率，減少對市場機制的干擾，充分發(fā)揮稅收調控的整體效應，實現(xiàn)了社會整體經濟效益的最大化。

由此可以看出，稅收作為一種強制和無償?shù)膰艺加?，總會對納稅人的經濟選擇或經濟行為造成一定的影響?，F(xiàn)實生活中，稅收中性只是一種理想的說法，稅收對經濟的影響不可能只限于征稅數(shù)額本身而保持“中性”，也就是說，稅收額外負擔的發(fā)生通常是不可避免的，稅收本質上是“非中性”的。倡導稅收中性的實際意義在于盡可能使課稅效率趨于最優(yōu)化，盡可能地減少，而不可能完全避免稅收對經濟的干擾作用；盡量降低，而不可能完全取消因征稅而使納稅人或社會承擔額外負擔。

盡管政府在國民經濟運行過程中往往把稅收作為調控經濟的主要手段，但這并不意味著對于稅收中性的否定，也并不意味著稅收中性原則在稅制設計、改革與實施過程中失去意義。當今世界上沒有一個國家的稅制是純中性的，但稅收中性原則并沒有因此受到否定，相反它在實行市場經濟國家的國民經濟運行過程中的調控作用卻越來越受到重視。

此外，稅法宏觀調控也必須控制在一定的范圍內，因為稅收對納稅人造成的利益損失要達到一定的“度”，才會改變和扭曲其經濟決策或行為而產生負效應，這個“度”就是以不干擾市場對資源配置的基礎性作用為前提的。把稅法調控限制在合理的范圍內，不會給納稅人造成更多的額外負擔或負效應，此外還需與稅收中性的目標相結合，二者從不同的角度，以不同的形式發(fā)揮功效相輔相成，使納稅人的稅收經濟效率達到最大化。反之，一旦超過了一定的限度，就會與稅收中性的目標背道而馳，從而產生額外負擔或負效應。

同時，在制定與執(zhí)行稅收政策的過程中，一方面稅收應盡可能避免對市場機制的干擾，堅持稅收中性原則，努力減少稅收的額外負擔；另一方面，還要實施必要的稅法宏觀調控，以獲取最大的稅收額外收益，最終通過兩者的共同作用使額外負擔最小化和額外收益最大化達到稅制的最優(yōu)化。稅收中性與稅法調控應該是雙管齊下，同時并用，這樣才能收到最佳的經濟效益。

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【責任編輯：張西山】

Abstract：Under the impact of the global financial crisis,the Chinese government put emphasis on the role of tax revenue as an important function of macro-control.Furthermore,under the premise of understanding the relationship between the principle of tax neutrality and tax macro-control as interrelated at the same time contradictory and unified,the government employ the tax law and tax policies to readjust the allocations of economic resources,promote the rationality of industrial structure,and so as to influence the production and consumption fields,implement corresponding macro economic policies and to finally achieve the goals of the policies of our country.

Key words:financial crisis； macro-control of tax laws； tax neutrality

Reflections on the Macro-Control of Tax Laws in the Post-Financial Crisis Era

ZHANG Wan-su

(School of Law,Nanjing University,Nanjing,Jiangsu,210009)

DF 432

A

1000－260X（2010）06-0095-06

2010-08-02

張婉蘇（1977—），女，江蘇蘇州人，南京大學法學院講師，南京大學博士生，從事經濟法研究。