□文/王海軍

審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系分析

□文/王海軍1，2

會(huì)計(jì)理論界對(duì)于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系主要存在兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間存在相互影響的關(guān)系；一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間是彼此獨(dú)立的關(guān)系。本文認(rèn)為，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中，決定審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素是委托人的真實(shí)審計(jì)需求（付款人的真實(shí)意愿），并提出通過(guò)改變現(xiàn)有審計(jì)費(fèi)用支付來(lái)源，建立真正的審計(jì)需求者支付審計(jì)費(fèi)用的委托審計(jì)制度，才能從根本上實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量同審計(jì)收費(fèi)正常關(guān)系的觀點(diǎn)。

審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)收費(fèi)；關(guān)系；分析

一、會(huì)計(jì)理論界的主要觀點(diǎn)

對(duì)于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，會(huì)計(jì)理論界的觀點(diǎn)可主要?dú)w納為以下兩種：一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間是彼此獨(dú)立的關(guān)系。他們認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)都是由許多內(nèi)生變量共同決定的，它們之間沒(méi)有直接的相互決定的關(guān)系。從審計(jì)服務(wù)的需求來(lái)看，根據(jù)委托代理理論，由于經(jīng)理人員、債權(quán)人和外部股票持有者之間存在利益沖突，委托人期望通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來(lái)監(jiān)督代理人的行為，降低代理成本，不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)體存在代理問(wèn)題的程度不同，對(duì)審計(jì)服務(wù)水平的需求也不同，也就是說(shuō)，是否選擇大會(huì)計(jì)公司，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，以便更好地監(jiān)督經(jīng)理層的行為，取決于代理問(wèn)題的嚴(yán)重程度，而與審計(jì)費(fèi)用無(wú)關(guān)，或僅有弱相關(guān)關(guān)系。從審計(jì)服務(wù)的供給來(lái)看，被審計(jì)單位的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜程度以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素影響審計(jì)服務(wù)的成本，審計(jì)收費(fèi)的多少主要由會(huì)計(jì)公司的成本結(jié)構(gòu)決定，審計(jì)收費(fèi)的變化并不必然表明審計(jì)質(zhì)量的差異；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間存在相互影響的關(guān)系。他們認(rèn)為有高質(zhì)量審計(jì)需求的委托人，要通過(guò)選擇提供高水平審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，來(lái)降低不合格審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)；而在審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量特征是與審計(jì)費(fèi)用相聯(lián)系的，就某一個(gè)審計(jì)約定而言，審計(jì)費(fèi)用隨會(huì)計(jì)公司的不同而變化，會(huì)計(jì)公司不同，提供的審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量特征也不同。這樣，選擇了會(huì)計(jì)公司也就同時(shí)選擇了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)看，高質(zhì)量的審計(jì)需要較強(qiáng)的敬業(yè)精神、過(guò)硬的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽(yù)，顯然，擁有這些品質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師收費(fèi)較高，即會(huì)計(jì)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)越高。

二、審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

（一）審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量技術(shù)性特征的關(guān)系。當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊是能否報(bào)告錯(cuò)弊的重要前提，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)弊則受到技術(shù)和經(jīng)濟(jì)兩個(gè)主要因素的影響。

技術(shù)因素是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的受專業(yè)教育程度、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計(jì)技術(shù)方法等。

經(jīng)濟(jì)因素是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源，主要包括用于聘請(qǐng)和培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用和投入各個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成本。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗(yàn)越豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求的報(bào)酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊的能力也越強(qiáng)。就后者而言，對(duì)于任何一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，審計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的收集與分析過(guò)程。審計(jì)證據(jù)的收集需要成本，而且證明力越強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)所需的成本也越高。

（二）審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量獨(dú)立性特征的關(guān)系。獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不屈服于客戶以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據(jù)專業(yè)判斷來(lái)形成審計(jì)意見(jiàn)。需要指出的是，獨(dú)立性作為審計(jì)質(zhì)量的特征，只有程度高低的差別，沒(méi)有“有與沒(méi)有”的差別。任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不可能達(dá)到百分之百的獨(dú)立，要求受聘于客戶的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)完全不受客戶意愿的影響是不現(xiàn)實(shí)的。獨(dú)立性程度的高低差別是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量差別的最重要因素之一。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)行為中面臨兩難選擇：一方面審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立，不能被公司管理者的意愿所左右；另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了生存，需要留住客戶，為此又必須盡可能地滿足客戶的意愿和要求。被客戶掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往受制于公司管理者的壓力，管理者是否聘用和付費(fèi)的多少，直接影響著審計(jì)的獨(dú)立性。

三、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)狀

（一）對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)內(nèi)在需求少。在我國(guó)目前的審計(jì)制度安排下，審計(jì)市場(chǎng)并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。相當(dāng)一部分公司對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求主要是為了滿足法律或政策規(guī)定的需要，而對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在的需求。對(duì)這些公司來(lái)說(shuō)，審計(jì)服務(wù)價(jià)格的高低幾乎是他們選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的唯一標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也只能以低價(jià)來(lái)招攬業(yè)務(wù)，以求生存。

（二）審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量過(guò)多且素質(zhì)參差不齊，由于審計(jì)收費(fèi)普遍偏低，需要以大量的客戶數(shù)量來(lái)支撐其收入，為了生存、發(fā)展，自然同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈。

（三）部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量意識(shí)淡薄。受目前審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)因素影響，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求質(zhì)量的意識(shí)較淡薄，審計(jì)短期行為嚴(yán)重，由于審計(jì)成本的彈性很大，相同的項(xiàng)目按不同的質(zhì)量要求來(lái)完成，審計(jì)成本可以有巨大的差異。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所正是利用了審計(jì)成本的這一特點(diǎn)，惡性壓低價(jià)格。一旦得到項(xiàng)目，只能以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)，以避免虧損。

（四）相關(guān)法制不健全。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任制度形同虛設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使發(fā)生嚴(yán)重的審計(jì)失敗，也沒(méi)有嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)賠償壓力。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有收集足夠的審計(jì)證據(jù)以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在動(dòng)因，在定價(jià)決策時(shí)便很少考慮提高審計(jì)質(zhì)量和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所需要的審計(jì)成本。

（五）會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理體制不健全。目前，大多會(huì)計(jì)師事務(wù)所以合伙形式進(jìn)行組建，管理較為松散，面對(duì)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，規(guī)避內(nèi)部利益沖突，往往采取個(gè)人承包等方式進(jìn)行管理，各個(gè)合伙人或部門(mén)各自為政，分別對(duì)自己的收入和成本負(fù)責(zé)。在這種管理體制下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所既無(wú)法形成統(tǒng)一的管理制度，也缺少包括定價(jià)決策在內(nèi)的統(tǒng)一決策標(biāo)準(zhǔn)。

四、審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系分析

以上分析可以得出以下結(jié)論：?jiǎn)渭儚膶徲?jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量技術(shù)性特征角度考慮，審計(jì)質(zhì)量同審計(jì)收費(fèi)之間存在相互影響的正向關(guān)系，也是一種理想條件下的正常關(guān)系，應(yīng)當(dāng)是努力實(shí)現(xiàn)的。而我國(guó)的現(xiàn)實(shí)狀況又說(shuō)明，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間不存在明顯的內(nèi)在聯(lián)系，這是一種非正常的關(guān)系，我們不能脫離現(xiàn)實(shí)去分析問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)努力改變這種現(xiàn)狀。在我國(guó)現(xiàn)實(shí)的審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)質(zhì)量形式上是受審計(jì)獨(dú)立性所影響，審計(jì)獨(dú)立性受實(shí)際委托人（付款人）影響，實(shí)質(zhì)是由審計(jì)內(nèi)在需求決定的。

（一）我國(guó)現(xiàn)實(shí)審計(jì)市場(chǎng)中決定審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素分析。仔細(xì)分析審計(jì)行為的過(guò)程，可以建立審計(jì)質(zhì)量實(shí)現(xiàn)的路徑。（圖1）即審計(jì)質(zhì)量決定于審計(jì)需求，審計(jì)需求決定于實(shí)際審計(jì)委托人（付款人）的真實(shí)意愿，而審計(jì)委托人的意愿可分為兩種：一種是需要高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，如資產(chǎn)所有者支付審計(jì)費(fèi)用，希望通過(guò)嚴(yán)格的審計(jì)來(lái)規(guī)避受托人的舞弊；一種是需要形式上的審計(jì)或低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，如資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者（管理當(dāng)局）支付審計(jì)費(fèi)用，為實(shí)現(xiàn)監(jiān)管要求，而不得不進(jìn)行的外部審計(jì)。由以上分析可知，同樣是為實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者（管理當(dāng)局）的監(jiān)督，由于實(shí)際支付審計(jì)費(fèi)用的主體不同，而導(dǎo)致的審計(jì)真實(shí)意愿截然不同，進(jìn)行審計(jì)的真實(shí)意愿由實(shí)際的付款人決定。在我國(guó)現(xiàn)實(shí)審計(jì)市場(chǎng)中，決定審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素是委托人的真實(shí)審計(jì)需求（付款人的真實(shí)意愿）。

圖1

（二）我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)質(zhì)量同審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系。下面，按照上述兩種審計(jì)質(zhì)量的實(shí)現(xiàn)路徑來(lái)分析審計(jì)質(zhì)量同審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系。

在第一種情況下，審計(jì)需求高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告代表實(shí)際付款人的真實(shí)意愿，為實(shí)現(xiàn)目的必然聘請(qǐng)優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、支付較高的審計(jì)費(fèi)用，在這種情形下，審計(jì)質(zhì)量同審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系表現(xiàn)為技術(shù)性特征下的相互影響的正向關(guān)系，這是一種正常的關(guān)系，符合審計(jì)工作的目的和要求，應(yīng)當(dāng)是努力尋求建立的。

在第二種情況下，審計(jì)需求低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，實(shí)際付款人往往只需要形式上的審計(jì)，不愿意支付較多的審計(jì)費(fèi)用，甚至需要審計(jì)對(duì)其舞弊進(jìn)行形式上的掩蓋。在這種需求下，審計(jì)的獨(dú)立性受到影響，審計(jì)工作的實(shí)質(zhì)目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)，必然審計(jì)的質(zhì)量無(wú)法保證，審計(jì)收費(fèi)由質(zhì)量、責(zé)任意識(shí)淡薄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相互競(jìng)爭(zhēng)的價(jià)格決定，審計(jì)質(zhì)量同審計(jì)收費(fèi)沒(méi)有明顯的內(nèi)在聯(lián)系，極端情形是審計(jì)質(zhì)量同審計(jì)收費(fèi)會(huì)成明顯的反向關(guān)系，即問(wèn)題越多的財(cái)務(wù)報(bào)表被審計(jì)形式掩蓋所需支付的審計(jì)費(fèi)用越高。

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，上述第二種情況在我國(guó)現(xiàn)實(shí)審計(jì)市場(chǎng)中存在較普遍，審計(jì)質(zhì)量同審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系是一種非正常關(guān)系，需加以改變。

五、對(duì)策研究

前面分析得出，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中，決定審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素是委托人的真實(shí)審計(jì)需求，是實(shí)際付款人的真實(shí)意愿體現(xiàn)，所以通過(guò)改變現(xiàn)有審計(jì)費(fèi)用支付來(lái)源，建立真正的審計(jì)需求者支付審計(jì)費(fèi)用的委托審計(jì)制度，才能從根本上實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量同審計(jì)收費(fèi)的正常關(guān)系。

（一）建立真正的審計(jì)需求者支付審計(jì)費(fèi)用的委托審計(jì)制度。在現(xiàn)實(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中，實(shí)際支付費(fèi)用的一方掌握著業(yè)務(wù)談判的主動(dòng)權(quán)，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)方按自己意志辦事。目前的審計(jì)市場(chǎng)中，被審計(jì)單位往往是實(shí)際審計(jì)費(fèi)用的支付方，導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)被干涉，獨(dú)立性無(wú)法保障。所以，必須改變現(xiàn)有的審計(jì)委托模式，被審計(jì)單位不得作為審計(jì)委托人，審計(jì)委托人必須由資產(chǎn)所有人、債權(quán)人等真正的審計(jì)需求者擔(dān)任并實(shí)際支付審計(jì)費(fèi)用，這樣才能真正實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按委托人意思對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)。

或可以嘗試建立一種新模式，即在審計(jì)委托關(guān)系中引入第四方——保險(xiǎn)公司。在這種模式下，被審計(jì)單位不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率。對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。通過(guò)保險(xiǎn)公司作為媒介，來(lái)聯(lián)系被審單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不僅割斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的依賴，而且保障了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)與監(jiān)督權(quán)合一，提高了審計(jì)效率。

（二）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律建設(shè)。實(shí)踐證明，沒(méi)有自律的行業(yè)是沒(méi)有前途的行業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任決定了這個(gè)行業(yè)必須加強(qiáng)自律監(jiān)管，自覺(jué)自愿主動(dòng)地把行業(yè)自律監(jiān)管工作做好，才能促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。如果不主動(dòng)搞好行業(yè)自律監(jiān)管，而是被動(dòng)地等待政府部門(mén)的監(jiān)管，被動(dòng)地等待他律，那么就談不上保護(hù)社會(huì)公眾利益，我們的行業(yè)將無(wú)法立足于社會(huì)。所以，建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管體制，是行業(yè)有效履行職責(zé)的重要保障，是行業(yè)健康運(yùn)行和規(guī)范發(fā)展的內(nèi)在需要。

（三）加強(qiáng)相關(guān)法制建設(shè)。如，在訴訟條件的放寬、舉證責(zé)任的修正及賠償風(fēng)險(xiǎn)的提高等方面，完善法律賠償機(jī)制，消除審計(jì)回扣存在的可能空間，根據(jù)“民事在先、行政刑事雙管齊下”的原則，建立能夠鼓勵(lì)甚至是激勵(lì)審計(jì)報(bào)告受害者提起民事訴訟的法律制度，從而形成一種由審計(jì)報(bào)告使用者組成的監(jiān)督力量。通過(guò)加強(qiáng)相關(guān)法制建設(shè)，來(lái)提高審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)水平。

（作者單位：1.河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)；2.中國(guó)工商銀行股份有限公司河北省分行）

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