邢 梅,王增娥

(河北廣播電視大學(xué),河北石家莊 050071)

探索我國(guó)古代內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和發(fā)展*
——從我國(guó)古代政權(quán)體制中看內(nèi)部控制制度

邢 梅,王增娥

(河北廣播電視大學(xué),河北石家莊 050071)

內(nèi)部控制起源于20世紀(jì)40年代的西方國(guó)家,由于我國(guó)社會(huì)發(fā)展的特殊性,沒(méi)有經(jīng)歷英美那樣高度社會(huì)化、自由化的工業(yè)大生產(chǎn),所以內(nèi)部控制制度不像西方國(guó)家,內(nèi)部控制制度體現(xiàn)在企業(yè)的制度中,而我國(guó)古代的內(nèi)部控制制度更多的是體現(xiàn)在統(tǒng)治者對(duì)政權(quán)的控制中。

內(nèi)部控制制度;古代;政權(quán)體制

內(nèi)部控制(InternalControl)一詞,最早出現(xiàn)在1936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告中,定義為保護(hù)現(xiàn)金和其他資產(chǎn),檢查簿計(jì)事務(wù)的準(zhǔn)確性,而在公司內(nèi)部的手段和方法。

內(nèi)部控制的產(chǎn)生最原始的設(shè)想來(lái)自于內(nèi)部牽制:兩個(gè)或者兩個(gè)以上的人或部門同時(shí)做一件事比一個(gè)人或部門做這件事犯錯(cuò)的機(jī)率要小得多。按照這樣的設(shè)想,通過(guò)內(nèi)部牽制機(jī)制,實(shí)現(xiàn)上下?tīng)恐?左右制約,相互監(jiān)督,因而具有查錯(cuò)防弊這個(gè)主要功能。內(nèi)部控制制度則是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)而制定和實(shí)施的各種方針、政策、程序和控制措施等的總稱,是內(nèi)部控制理論、原則、方法、內(nèi)容的反映。內(nèi)部控制制度是內(nèi)部控制和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相結(jié)合的產(chǎn)物,是一個(gè)從抽象到具體的融合過(guò)程。企業(yè)要想在內(nèi)部實(shí)行有效的控制,必須要制定相關(guān)制度對(duì)企業(yè)員工進(jìn)行約束和管理,因此,內(nèi)部控制制度應(yīng)運(yùn)而生,而內(nèi)部控制制度理論的自身發(fā)展也經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的過(guò)程。

由于我國(guó)社會(huì)發(fā)展的特殊性,沒(méi)有經(jīng)歷英美那樣高度社會(huì)化、自由化的工業(yè)大生產(chǎn),所以內(nèi)部控制制度不像西方國(guó)家,內(nèi)部控制制度體現(xiàn)在企業(yè)的制度中,而我國(guó)古代的內(nèi)部控制制度更多地體現(xiàn)在統(tǒng)治者對(duì)政權(quán)的控制中,我國(guó)內(nèi)部控制理論和實(shí)踐在封建社會(huì)之后出現(xiàn)了斷層。我國(guó)古代內(nèi)部控制制度始于西周,完善于唐朝,衰落于宋代。

一、西周的內(nèi)部控制制度

從理論上講,內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展應(yīng)當(dāng)具備組織結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)核算、內(nèi)部牽制等基本條件。從歷史發(fā)展來(lái)看,在我國(guó)西周時(shí)期,官?gòu)d組織結(jié)構(gòu)就已存在,也就是說(shuō)內(nèi)部控制制度所需要的空間環(huán)境就已存在。周王朝為了加強(qiáng)財(cái)政收支的核算和控制,實(shí)施了分權(quán)控制方法、九府出納制度和交互考核制度。這三種制度構(gòu)成較為科學(xué)的原始內(nèi)部牽制制度的基本成分。

1.組織結(jié)構(gòu)

所謂組織結(jié)構(gòu),是指組織內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)合理分工、協(xié)調(diào)合作而形成的一種比較穩(wěn)定的相互關(guān)系。內(nèi)部控制制度是組織結(jié)構(gòu)的管理系統(tǒng),組織結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制制度形成的必然條件。據(jù)《周禮》一書(shū)所記,“周王之下設(shè)六卿,天官之長(zhǎng)大宰為六卿之長(zhǎng),總攬王朝政務(wù)大權(quán),包括財(cái)計(jì)籌劃、組織與管理。”大宰下設(shè)兩大職能部門,小宰和司會(huì)。會(huì)計(jì)部門的最高長(zhǎng)官為司會(huì),司會(huì)其下設(shè)置四個(gè)職能部門:司書(shū)(擔(dān)任會(huì)計(jì)一職)具體主管會(huì)計(jì)核算;職內(nèi)、職歲、職幣(三者共同擔(dān)任出納一職)。國(guó)庫(kù)組織部門的最高長(zhǎng)官為小宰,與司會(huì)平級(jí),掌握預(yù)算。這時(shí)西周已經(jīng)具備了比較嚴(yán)密的組織結(jié)構(gòu),從組織結(jié)構(gòu)的角度講,西周具備了內(nèi)部控制制度所需要的空間環(huán)境。著名史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德教授贊譽(yù)道:“在內(nèi)部控制、預(yù)算和審計(jì)程序方面,周代在古代是無(wú)與倫比的?！?/p>

2.內(nèi)部牽制

《周禮》中財(cái)計(jì)官制確定與組織設(shè)置的總體格局及其所體現(xiàn)的總精神:“九府出納,統(tǒng)由司會(huì)監(jiān)管?！薄熬鸥黾{”:九府是指職內(nèi)、職幣、大府、玉府、內(nèi)府、外府、泉府,及春官宗伯統(tǒng)管之下的天府與秋官司寇統(tǒng)管之下的職金。天府掌管祖廟里的全部財(cái)物,職金則掌管錫石、顏料和罰金。由于以上九大保管部門掌管著整個(gè)王朝的財(cái)物保管與收發(fā)工作,故史稱“周禮九府”?！熬鸥黾{”的組織結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1 “九府出納”結(jié)構(gòu)圖

這九府統(tǒng)一由司會(huì)進(jìn)行監(jiān)督和管理。從組織設(shè)計(jì)方面講,在這“九府”之間也存在著相互牽制關(guān)系,其中總出納部門(職內(nèi)、職幣)起總控制作用,通過(guò)大府、地官、春官、秋官系統(tǒng)控制國(guó)庫(kù),而大府直接控制玉府、內(nèi)府和外府。這九大保管出納部門又統(tǒng)一受到司會(huì)的控制。司會(huì)通過(guò)司書(shū)控制總出納部門,而總出納又控制著國(guó)庫(kù)組織系統(tǒng),這樣,最終使王朝的財(cái)物保管、出納之權(quán)通過(guò)會(huì)計(jì)核算都置于司會(huì)控制之下。從“九府出納”結(jié)構(gòu)圖中我們能夠看出,統(tǒng)治者已經(jīng)考慮了不同部門之間的牽制問(wèn)題。

3.會(huì)計(jì)核算

司會(huì)是會(huì)計(jì)部門的最高長(zhǎng)官,組織對(duì)官?gòu)d財(cái)政收入的全面核算,定期提供會(huì)計(jì)報(bào)告,供大宰理財(cái)使用,接受周王檢查。通過(guò)定期鉤考,監(jiān)督各種稅收的實(shí)現(xiàn)及財(cái)物在各管理部門的收支動(dòng)態(tài)。凡財(cái)用必管,凡會(huì)計(jì)必?cái)垺闹芡醭慕M織結(jié)構(gòu)圖中,我們能夠看出,獨(dú)立的會(huì)計(jì)職能部門的產(chǎn)生及會(huì)計(jì)、出納內(nèi)部分工關(guān)系的框架已經(jīng)形成。

二、唐朝的內(nèi)部控制制度

唐朝是我國(guó)封建社會(huì)繁榮昌盛的時(shí)朝,其間不僅在社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化方面曾出現(xiàn)“貞觀之治”和“開(kāi)元之治”兩大繁榮時(shí)期,而且其內(nèi)部控制制度也得到進(jìn)一步的發(fā)展和完善。我們也可從組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部牽制和會(huì)計(jì)核算三方面來(lái)看一下唐朝內(nèi)部控制制度的發(fā)展。

1.組織結(jié)構(gòu)

三省六部制是唐朝時(shí)期的中央行政管理體制,所謂的“三省”,即中書(shū)省、門下省和尚書(shū)省。由中書(shū)門下二省組成“中書(shū)門下政事堂”,為全國(guó)最高權(quán)力機(jī)關(guān)。一般說(shuō)來(lái)中書(shū)省掌決策,門下省掌審理和封駁,中書(shū)門下形成的決議下達(dá)給尚書(shū)省執(zhí)行,尚書(shū)省為中央最高行政事務(wù)管理機(jī)構(gòu),主掌“六部”,六部即吏部、戶部、禮部、兵部、刑部和工部。戶部統(tǒng)領(lǐng)全國(guó)財(cái)政,下設(shè)本司、度支、金部和倉(cāng)部四司。刑部下設(shè)刑部、都官、比部、司門四司,比部則為具有司法性質(zhì)的審計(jì)機(jī)關(guān)。與六部相對(duì)應(yīng),又設(shè)置太府寺、司農(nóng)寺、大理寺、少府監(jiān)等九寺五監(jiān),這是中央政府辦理具體事務(wù)的機(jī)關(guān)。六部與九寺五監(jiān)之間存在著業(yè)務(wù)上的協(xié)作牽制關(guān)系,但沒(méi)有行政隸屬關(guān)系。唐朝政體已基本上形成了決策、執(zhí)行、監(jiān)督三位一體的比較完整的政權(quán)組織形式,并且主要以“三省”和“六部”為核心。在這種組織結(jié)構(gòu)下,唐朝的內(nèi)部控制也得到了長(zhǎng)足的發(fā)展。

2.內(nèi)部牽制

唐朝的組織結(jié)構(gòu)相對(duì)于西周更加完善和集中,因此內(nèi)部牽制也就更加明顯,內(nèi)部牽制主要體現(xiàn)在唐朝的財(cái)計(jì)官制中。唐朝財(cái)計(jì)官制集中體現(xiàn)了五分管的組織建制關(guān)系,指的是財(cái)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)戶部各司、太府寺、司農(nóng)寺之間及其與審計(jì)系統(tǒng)、監(jiān)察系統(tǒng)之間的職責(zé)分工,相互制約、相互監(jiān)督等方面。

圖2 唐朝財(cái)計(jì)官制的牽制關(guān)系圖

如圖2,從內(nèi)容上可作如下劃分:(1)會(huì)計(jì)部門與稅征部門工作相配合并相互牽制;(2)會(huì)計(jì)職掌與出納職掌相配合并相互牽制;(3)現(xiàn)金類出納與實(shí)物類出納分管并相互牽制;(4)在國(guó)庫(kù)組織中財(cái)物出納簽證與財(cái)務(wù)發(fā)放分管并相互牽制;(5)審計(jì)職掌與經(jīng)濟(jì)監(jiān)察職掌分管并相互配合,對(duì)會(huì)計(jì)、出納、稅征、保管環(huán)節(jié)進(jìn)行牽制。

唐朝的這種環(huán)環(huán)相扣、層層制約的牽制關(guān)系以及自下而上有組織、有步驟的財(cái)計(jì)稽核制度,必然對(duì)減少和及時(shí)揭示財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)中的差錯(cuò)和弊端產(chǎn)生積極有效的作用。

3.會(huì)計(jì)核算

唐朝為封建社會(huì)的繁榮鼎盛時(shí)期,客觀上對(duì)這個(gè)時(shí)代的會(huì)計(jì)核算提出了較高的要求,唐朝會(huì)計(jì)最高主管機(jī)構(gòu)為度支,職掌財(cái)政預(yù)算和全國(guó)的會(huì)計(jì)核算。審計(jì)機(jī)構(gòu)為刑部中的比部,其整個(gè)官員配備與各會(huì)計(jì)核算機(jī)構(gòu)相一致。一般會(huì)計(jì)報(bào)告先經(jīng)尚書(shū)省戶部及度支部審理,然后遞交比部勾覆。

記賬方法官?gòu)d以“入、出”作為記賬符號(hào),對(duì)記賬符號(hào)的具體運(yùn)用,已能夠根據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容而較靈活地加以掌握。其結(jié)算方法主要是采用“入-出=余”的三柱式結(jié)算法,到了唐朝中期,已經(jīng)有了由“三柱結(jié)算法”向“四柱結(jié)算法”過(guò)渡的跡象。會(huì)計(jì)報(bào)告一方面繼承和總結(jié)了西周以來(lái)日成、月要、歲會(huì)的基本方法,吸收西漢以來(lái)的基本經(jīng)驗(yàn),另一方面又有它自己的創(chuàng)造和發(fā)展。當(dāng)時(shí),以財(cái)物出納部門為編報(bào)重點(diǎn),并根據(jù)不同部門、不同工作環(huán)節(jié),以及不同的情況規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)告的具體內(nèi)容及編報(bào)時(shí)間,以分門別類地掌握各個(gè)方面財(cái)物收支動(dòng)態(tài),隨時(shí)檢查預(yù)算收入項(xiàng)目的執(zhí)行情況。

三、結(jié)束語(yǔ)

從宋朝起我國(guó)封建社會(huì)開(kāi)始由盛轉(zhuǎn)衰,內(nèi)部控制也由此而落后于西方國(guó)家。西周是奴隸社會(huì)鼎盛階段,唐朝是封建社會(huì)的盛世,宋朝封建社會(huì)轉(zhuǎn)衰,內(nèi)部控制制度的發(fā)展與我國(guó)古代的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展軌跡是相一致的。通過(guò)對(duì)我國(guó)古代內(nèi)部控制制度的研究,我們可以得到這樣的結(jié)論:古代內(nèi)部控制制度僅僅是作為封建王朝為了維護(hù)其統(tǒng)治權(quán)力與地位的一種手段與工具。如今內(nèi)部控制制度已作為企業(yè)管理的重要手段,企業(yè)內(nèi)部分工越精細(xì),內(nèi)部控制就越有必要,所以現(xiàn)代社會(huì)的內(nèi)部控制比古代社會(huì)顯得更為必要。

我國(guó)在建國(guó)初期,曾經(jīng)實(shí)施以賬戶核對(duì)和職務(wù)分工為主要內(nèi)容的內(nèi)部控制制度,但由于“文化大革命”的爆發(fā),內(nèi)部控制制度得不到有效的執(zhí)行。隨著改革開(kāi)放政策的實(shí)施,我國(guó)的經(jīng)濟(jì)得到了快速的發(fā)展,內(nèi)部控制制度也經(jīng)歷著快速的發(fā)展,從全國(guó)范圍來(lái)看,內(nèi)部控制制度的建立起步于20世紀(jì)90年代,有關(guān)部門相繼出臺(tái)了一些內(nèi)部控制制度的相關(guān)文件。我國(guó)的內(nèi)部控制制度通過(guò)幾十年的發(fā)展,取得了一定的成績(jī),特別是上市公司越來(lái)越重視企業(yè)的內(nèi)部控制,但仍然存在著許多的不足,這需要企業(yè)和國(guó)家的相關(guān)部門共同努力,使內(nèi)部控制更好地為企業(yè)服務(wù)。

[1]鄧柯.我國(guó)內(nèi)部控制回顧與展望[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技,2007,(12).

[2]陳元芳.我國(guó)內(nèi)部控制的起源與發(fā)展[J].財(cái)會(huì)月刊(理論),2007,(2).

[3]方寶璋.中國(guó)審計(jì)史[M].福州:福建人民出版社,2006.

F230

A

1008-469X(2010)04-0022-03

2010-04-29

邢梅(1977-),女,山東萊蕪人,講師,注冊(cè)會(huì)計(jì)師,主要從事會(huì)計(jì)學(xué)理論教學(xué)與研究。