□文/張李

注冊會計師所提供的會計專業(yè)服務的價格與質量的決定，同樣服從于市場經(jīng)濟的客觀規(guī)律，質量要求取決于該種產(chǎn)品或勞務的市場供需狀況。經(jīng)濟利益同樣也是注冊會計師職業(yè)發(fā)展的基本內在動因。然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業(yè)服務的供求之間可能是不平衡的。在新的平衡形成之前，就會出現(xiàn)注冊會計師無法很好地滿足社會需求，以至出現(xiàn)服務質量下降的狀況。目前，我國注冊會計師審計存在的各種問題，最終都體現(xiàn)為審計報告質量的低下，它直接影響了審計信息的使用，敗壞了CAP審計的聲譽，而造成我國審計質量不高的原因是內、外部審計環(huán)境。如何改進注冊會計師審計質量，以滿足我國證券市場乃至市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，是注冊會計師行業(yè)目前面臨的一個嚴峻問題。

一、強化協(xié)會監(jiān)管制度

中國注冊會計師協(xié)會是財政部領導下的一個半行政半自律的機構，它的職責是服務、協(xié)調和管理三個方面。服務是指協(xié)會應該維護注冊會計師的職業(yè)權益，反映他們的意見要求，關心他們的成長發(fā)展，解決他們的困難問題；協(xié)調是指協(xié)會要協(xié)調與會計師事務所有關的外部和內部關系，為會計師事務所開展業(yè)務創(chuàng)造良好的客觀環(huán)境；管理包括兩方面含義：一是指作為同業(yè)組織行使的自我管理；二是由主管財政機關委托、授權協(xié)會行使某些管理會計師事務所和注冊會計師的行政職責。財政部作為宏觀控制的主體，其職責是“監(jiān)督”，而非領導，所以應盡量下放權利，將協(xié)會的職責落到實處。如果過分爭奪權利，只會加大權利分割，不利于注冊會計師行業(yè)的管理，不利于注冊會計師審計質量的提高。應借鑒國外協(xié)會的做法，中注協(xié)和地方注協(xié)應建立起了包括上市公司年報審計披露監(jiān)管制度、“炒魷魚，接下家”監(jiān)管制度、執(zhí)業(yè)質量檢查制度、業(yè)務報備制度、談話提醒制度、注冊會計師年檢制度、懲戒制度、誠信檔案制度等相關制度，強化協(xié)會的監(jiān)管制度，切實提高注冊會計師審計質量。

二、改善外部執(zhí)業(yè)環(huán)境

（一）法制環(huán)境。審計的基本職能是經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟鑒證和經(jīng)濟評價。實現(xiàn)基本職能的手段是獲取審計證據(jù)，對照審計標準，得出審計結論，表達審計意見。良好的法制環(huán)境會鼓勵、支持審計人員獨立行使審計職權，保護審計人員的利益，激發(fā)審計人員的主觀能動性，從而提高審計質量。由于法律的嚴肅性和權威性，讓被審計單位認識到審計的重要性和嚴肅性，積極配合審計人員，提供客觀真實的財務資料，使審計人員能客觀、公正地發(fā)表審計意見，提高審計質量。

（二）社會環(huán)境。審計涉及到許多組織和個人的利益，也會觸犯一些組織和個人的利益，因此審計工作需要得到社會的理解和支持。如果人們能夠充分認識到審計對于社會經(jīng)濟發(fā)展的重要意義，熱情支持審計人員，則會有利于審計質量的提高（如在一些取證工作中，理解與不理解、支持與不支持，會導致截然不同的審計結果）。應向人們宣傳審計的重要性和意義，讓人們不斷學習和了解審計工作，支持審計工作，積極配合，才有利于審計人員開展審計工作，提高審計質量。

（三）文化環(huán)境。文化程度的高低直接影響著審計質量。全社會文化程度的高低影響著人們對審計的認識和理解，進而影響著審計作用的發(fā)揮，影響著審計的實施范圍、方式和內容。被審計單位的管理人員的文化程度高低直接影響著審計信息的利用，從而影響著審計監(jiān)督作用的發(fā)揮。審計人員文化程度的高低也直接影響著審計工作的效率和效果。文化環(huán)境不僅影響審計人員的業(yè)務能力和審計信息的社會效用，而且在客觀上也構成了提高審計質量的必備條件。

（四）工作環(huán)境。審計的工作環(huán)境是指審計人員在被審計單位的工作條件以及被審計單位對于審計工作的理解、支持與配合程度。審計雖然是一種高層次的綜合性經(jīng)濟監(jiān)督活動，但它又是一項規(guī)范化和程序式的常規(guī)性經(jīng)濟監(jiān)督工作。從某種意義上講，接受審計的單位不一定有管理上的問題，沒有接受審計的單位就不一定不存在問題。因此，這就要求人們在充分認識審計作用的前提下，以一種正常的心態(tài)來接受審計主體所依法實施的審計作業(yè)，并對其工作給予良好的合作、支持與配合，不可人為地給審計人員的工作設置障礙，從而保證審計人員能夠在正常的工作環(huán)境下，按照正常的工作程序實施審計作用，保證審計證據(jù)搜集上的全面性以及審計結論的客觀公正性。

（五）人際環(huán)境。審計的人際環(huán)境是指審計工作人員自身思想、業(yè)務、心理素質所確定的其與同事及被審計單位的領導和群眾之間合作共事的氛圍。它的形成在一定程度上有賴于審計人員的個人品質、對于審計職業(yè)的奉獻精神以及協(xié)調人際關系的能力。如果他們這方面的能力缺乏，就難以與被審計單位的職工以及審計同事處理協(xié)調好工作關系，就不能迅速地打開審計工作局面，就難以取得被審計單位領導和職工的信任，就難以得到審計同事的支持，那么就必然會給其順利實施審計作業(yè)帶來一定程度的困難，因而必將對審計質量產(chǎn)生影響。

三、完善會計師事務所內部管理制度

由于會計師事務所是以人力資本為主的知識密集型服務行業(yè)，注冊會計師的專業(yè)水平及工作態(tài)度將對事務所的發(fā)展起關鍵作用。因此，在事務所進行內部治理時，除了要有科學合理的組織結構，管理中更應突出以人為本的理念，使剛性的結構與柔性的理念相得益彰，這樣才能使事務所顯出勃勃生機。合伙制事務所是我國的必然選擇，但由于目前采用合伙制的事務所并不多，已有的合伙制事務所在管理上也是存在較多的問題，面對國外事務所進入我國的嚴峻局面，我國會計師事務所應通過強化內部管理，積極應對，抓住機遇，迎接挑戰(zhàn)。

（一）建立科學合理的內部組織結構。目前，我國會計師事務所的內部人員主要由主任會計師、副主任會計師、部門經(jīng)理、注冊會計師、業(yè)務助理及其他工作人員構成。采用的是所長負責制和董事會（或管理委員會）領導下的主任會計師負責制。但這些人員在事務所內部的責任、權力劃分不明確，即尚未建立合理的內部組織結構，因此我們應借鑒國外的成功經(jīng)驗，建立明確的內部組織結構，按不同等級確定各自的責任、權力，并與其薪酬相掛鉤，逐步形成主任會計師或首席合伙人領導，其他合伙人分工負責的管理體制。另外，如何對事務所內部治理機制進行設計與使用，最終取決于收益與成本比較。由于每個事務所的業(yè)務特征、人力資本構成、所處地域文化背景的不同，事務所本身的文化傳統(tǒng)及內部成員的行為方式也迥異，因此全世界也不可能有一個標準、規(guī)范的事務所內部治理結構與相應的管理制度。我們只能在借鑒其他成功事務所的基礎上，發(fā)現(xiàn)其成功、有效的原因，結合自己的特點來尋找對自己最為有效、也最為經(jīng)濟的治理機制。

（二）建立一套完整的內部管理制度。“四大”國際會計公司走過的道路表明，事務所各方合伙人必須樹立平等互利的觀念，在管理和決策時，應溝通協(xié)商達成共識。而這一切都是建立在對各合伙人的權利、責任、義務、利益有明確的制度保證和契約保證基礎上的。在健全的制度保證下，所有合伙人及其他成員都必須承擔合伙協(xié)議和事務所規(guī)章制度上規(guī)定的義務，在事務所內形成一個共同抵抗風險的責任體系。我國目前已采用合伙制的會計師事務所，在內部管理上還是相當?shù)谋∪鹾吐浜螅瑸榱擞行У匾?guī)避風險，應建立一套完整的內部管理制度，合理劃分合伙人之間的分工與責任，妥善解決合伙人與員工之間的矛盾，保證服務質量控制及合理地進行利益分配。

1、人事管理制度。會計師事務所是以人力資源為主的知識密集型企業(yè)，內部管理主要是對人及人所做的工作進行管理，因此事務所如果沒有規(guī)范的人事管理制度，也就不可能有規(guī)范的財產(chǎn)管理、質量控制制度，就無法激勵合伙人的工作熱情、留住優(yōu)秀人才、保證服務質量、促進事務所發(fā)展。在人事制度中，應形成各層次人員的責、權、利相結合的管理機制，妥善處理兩個關系，即合伙人之間的關系和合伙人與員工之間的關系，并把這些內容在合伙章程及其他相關制度中明確規(guī)定。在目前的合伙制事務所中，合伙人之間的矛盾比較突出，主要表現(xiàn)在利益分配、業(yè)務質量控制、員工聘用等方面，這都是由于人事制度不明確造成的。因此，在合伙人關系中，應強調以專業(yè)水平、職業(yè)道德、經(jīng)驗閱歷、組織協(xié)調能力的高低作為管理合伙人評選的首要條件，在重大問題決策中，應有明確的表決程序和通過標準。如吸收新人作為合伙人，是否要全體合伙人同意才能通過，還是只要過半數(shù)或三分之二合伙人同意就能通過，管理合伙人是否有一票否決權？在表決時，是按出資比例、業(yè)務量來確定投票數(shù)，還是按專業(yè)技術水平的高低來確定，或是單純按人數(shù)來確定呢？這些都應該明確。對入伙和退伙問題也應做出相關規(guī)定，尤其是對合伙人退休年齡的規(guī)定，由于注冊會計師行業(yè)是知識密集型的行業(yè)，當合伙人到了一定年齡后，可能會出現(xiàn)力不從心的現(xiàn)象，如不退休就會引起其他合伙人的不滿或爭議。最后，還有合伙人之間的責任分工一定要明確，以免出現(xiàn)推諉或扯皮。如果這些沒有在人事制度中明確，就會引發(fā)許多矛盾。此外，許多事務所改制為合伙制后，許多員工普遍感到工作壓力大了，但收入?yún)s低了，怨聲載道。因此，合伙制事務所應建立合理的人事管理制度，在人員聘用、工資福利與保險、培訓與開發(fā)人才、考核與晉升等各個環(huán)節(jié)形成一套完善的制度，讓努力工作的員工感到有希望成為合伙人，充分體現(xiàn)公平、公正、公開、激勵的原則。

2、財務管理制度。在合伙制事務所里，合伙人出資后所形成的財產(chǎn)屬共同財產(chǎn)，歸全體合伙人所有。對合伙財產(chǎn)的管理、使用和處置，事務所應形成相應制度。另外，目前合伙制事務所最突出的問題就是利潤分配，由于合伙人出資多少各不相同，而其他注冊會計師沒有出資，如在分配時，采用按資分配原則，就容易造成分配不公，引發(fā)糾紛。因為事務所的運作，主要是通過注冊會計師的專業(yè)知識提供服務來取得業(yè)務收入，而不是靠資本運作增值產(chǎn)生效益。合伙人出資最重要的意義是作為法律上承擔責任的物質保證。因此，在進行利益分配時，應實行按勞分配為主，按資分配為輔的原則。

3、民主管理制度。事務所內應設立合伙人會議或管理委員會，妥善安排領導結構，形成民主議事制度。事務所的領導不能過于分散，事無大小，一律全體合伙人開會討論決定，造成效率低下；也不能一人獨斷專行，不充分發(fā)揮其他合伙人的作用，導致領導或決策失誤。在管理中，應堅持平等互利、資源共享、義務共擔、一致對外的原則，建立合伙人之間的信任與密切協(xié)作關系。

4、質量控制制度。由于合伙型事務所承擔的風險較高，更應建立事務所嚴密的質量監(jiān)控體系，提高執(zhí)業(yè)質量。通過科學嚴密的執(zhí)業(yè)質量責任制，把責任落實到每一個人、每一個部門、每一項業(yè)務上。在控制機制設計時，尤其要注意合伙人與合伙人的風險控制，合伙人與員工之間的風險控制。要在執(zhí)行具體業(yè)務的助理人員、項目經(jīng)理、部門經(jīng)理、主任會計師之間劃清責任，明確職責范圍和權限，真正把執(zhí)業(yè)規(guī)則和三級復核制度落到實處。

[1]黃世忠.安然事件對注冊會計師監(jiān)管模式的影響.中國注冊會計師，2002.2.

[2]郭振山.引入系統(tǒng)工程觀念實施全過程業(yè)務質量控制.中國注冊會計師，2002.7.

[3]李萬軍等.會計師事務所綜合質量評價體系探討.中國注冊會計師，2002.11.