○李云芳

（云南省嵩明縣人民醫(yī)院 云南昆明 651700）

關(guān)于完善醫(yī)院會計制度強化的思考

○李云芳

（云南省嵩明縣人民醫(yī)院 云南昆明 651700）

現(xiàn)行醫(yī)院會計制度自頒布實施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財務(wù)管理、提高醫(yī)院的會計核算質(zhì)量均起到了很好的作用。但隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度在運行過程中逐漸暴露出一些不足及局限性，應(yīng)盡快加以完善。

事業(yè)單位會計 醫(yī)院會計 會計改革 管理會計體系

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》自頒布實施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財務(wù)管理、提高醫(yī)院的會計核算質(zhì)量均起到了很好的作用。但隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展、改革步伐的日益加快，醫(yī)院會計核算信息的真實可靠性、有用性、會計核算的謹(jǐn)慎性、會計信息披露的全面性與重要性要求不斷加強，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》在運行過程中也愈來愈顯現(xiàn)出不足及局限性，事實上，現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度還存在問題，導(dǎo)致上述會計信息要求無法實現(xiàn)，筆者結(jié)合實際進行分析。

一、現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》存在的問題

1、固定資產(chǎn)核算方面。首先，固定資產(chǎn)核算未設(shè)置“累計折舊”科目，無法對資產(chǎn)的新舊程度進行準(zhǔn)確把握，不能真實反映醫(yī)院的實際凈資產(chǎn)。其次，醫(yī)院會計制度未規(guī)定對固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備，也不能按重置價值調(diào)整賬面價值，這使固定資產(chǎn)賬面價值與市場重置價值發(fā)生嚴(yán)重背離。其中特別是電子設(shè)備，由于其技術(shù)含量高、更新快，客觀上存在著因市價大幅度下跌而產(chǎn)生無形損耗或因未來經(jīng)濟效益創(chuàng)造能力降低而發(fā)生固定資產(chǎn)減值的可能。如果對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值損失不加確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值相背離，這不符合會計核算的謹(jǐn)慎性原則。

2、接受外部投資核算方面。醫(yī)療機構(gòu)的籌資渠道已趨向多元化，但由于醫(yī)院會計制度下未設(shè)置接受投資的會計核算科目，也未對該類業(yè)務(wù)的會計處理作出相應(yīng)規(guī)定，以致醫(yī)院在收到投資時所作會計處理不一致；在按協(xié)議分派投資所得時，不是作收入沖減，就是作支出增加。這樣的會計處理混淆了投資與債權(quán)的不同性質(zhì)，混淆了醫(yī)院資本金與投資人權(quán)益的數(shù)量界線，人為調(diào)節(jié)了營業(yè)收支，違反了分派紅利不得稅前列支的規(guī)定，不但可能使醫(yī)院會計信息喪失可比性，還將直接導(dǎo)致醫(yī)院會計信息失真。

3、成本核算不準(zhǔn)確。管理費用分?jǐn)偛缓侠?，管理費用所包括的范圍較廣，除醫(yī)院管理部門費用外，還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門服務(wù)的輔助部門費用及借款利息費用等。管理費用的大小直接影響醫(yī)療服務(wù)成本、藥品銷售成本和制劑產(chǎn)品成本，最終將影響到收支節(jié)余和凈資產(chǎn)。而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度簡單地將管理費用按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中進行分?jǐn)?，并不能?zhǔn)確反映醫(yī)療成本和藥品成本。

4、成本費用核算約束力不強。目前，醫(yī)院的成本項目標(biāo)準(zhǔn)不一、不僅造成會計信息失真，且可能使行業(yè)間的會計信息失去可比性。同時，由于缺乏統(tǒng)一規(guī)范的成本開支范圍，也使醫(yī)院支出具有較大隨意性，可能會導(dǎo)致產(chǎn)生侵吞國有資產(chǎn)的腐敗行為，使醫(yī)療收費價格的測算和制定喪失客觀和公平。

二、完善現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度的對策

1、完善利息費用的會計處理方法。現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，為適應(yīng)醫(yī)院成本核算和醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營現(xiàn)狀，規(guī)范期間費用核算范圍，客觀反映債務(wù)資金的利息負(fù)擔(dān)情況，正確分析資金的利用效益，應(yīng)考慮增設(shè)“財務(wù)費用”以及相關(guān)間接性費用的過渡性科目，把原在“管理費用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸集到“財務(wù)費用”一級科目中核算。管理費用分?jǐn)偛缓侠?，管理費用所包括的范圍較廣，除醫(yī)院管理部門的費用外，還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門服務(wù)的輔助部門的費用以及借款利息費用等。管理費用的大小直接影響醫(yī)療服務(wù)成本、藥品銷售成本和制劑產(chǎn)品成本，最終影響到收支節(jié)余和凈資產(chǎn)。而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度簡單地將管理費用按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中進行分?jǐn)?，不能?zhǔn)確反映醫(yī)療成本和藥品成本。筆者建議，增設(shè)反映醫(yī)療支出與藥品支出的相關(guān)間接費用的過渡性科目，用于歸集屬于醫(yī)藥成本但不能直接進入醫(yī)療支出、藥品支出的各種間接性費用，月末再按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中分?jǐn)偂?/p>

2、建立科學(xué)的期末資產(chǎn)會計核算計價方法。會計核算的基本前提是會計從業(yè)人員對會計核算所處環(huán)境作出合理判斷，在不能準(zhǔn)確判斷時，要求其采取謹(jǐn)慎性原則對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。因此，基于企業(yè)會計經(jīng)驗及市場競爭和供求關(guān)系的變化，醫(yī)院應(yīng)對存貨類資產(chǎn)采取成本與凈現(xiàn)值孰低法提取存貨跌價損失；對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備；對占醫(yī)院資產(chǎn)比重較大的固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，以應(yīng)對市場風(fēng)險，避免資產(chǎn)實減虛增。

3、對各種設(shè)備及時入賬并計提折舊。醫(yī)院會計核算是否準(zhǔn)確將影響到醫(yī)院的固定資產(chǎn)、負(fù)債及收支節(jié)余。部分醫(yī)療器械公司為進行促銷，往往讓醫(yī)院先使用其設(shè)備后再簽訂合同，約定在設(shè)備使用期內(nèi)分期付款或使用一段時間后再付款。因此，從開始使用設(shè)備到最終付款期間，由于合同不能及時報財務(wù)轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)而計提折舊，因而增加了受益科室的收入而未增加相應(yīng)成本，造成受益科室盈利虛高，不能反映真實情況。因此，在購入設(shè)備時，醫(yī)院采購部門應(yīng)及時將合同及相關(guān)手續(xù)通報會計部門，由會計部門及時入賬并對相關(guān)設(shè)備計提折舊，以反映醫(yī)院真實的財務(wù)狀況。

4、審計醫(yī)院的成本。應(yīng)對醫(yī)院成本進行審計核查，主要是審查醫(yī)院成本核算是否堅持了歷史成本原則、可比性原則、一致性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、分別核算原則。歷史成本原則要求審查醫(yī)院成本是否是醫(yī)院實際發(fā)生的經(jīng)濟資源消耗，只有建立在實際發(fā)生基礎(chǔ)上的費用，才能保證會計核算與會計信息真實可靠；可比性原則要求醫(yī)院會計核算必須符合國家的統(tǒng)一規(guī)定，提供相互可比的會計核算資料；一致性原則要求醫(yī)院進行成本核算采用的會計程序和會計處理方法前后各期必須一致，不能隨意更改會計核算方法；權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求收入、費用的確認(rèn)應(yīng)以收入和費用的實際發(fā)生作為確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)；分別核算原則要求審查醫(yī)療成本和藥品成本是否分別設(shè)置了相關(guān)賬戶，是否進行了分別核算，只有嚴(yán)格區(qū)分醫(yī)療成本和藥品成本支出的界限，才能正確計算醫(yī)院當(dāng)期損益，正確反映醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)和藥品銷售過程中的實際耗費水平。

5、增設(shè)“累計折舊”科目，避免醫(yī)院資產(chǎn)的虛增?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按固定資產(chǎn)原值計提“修購基金”作為提取折舊的一種變通方法，提取時只增加“專用基金——修購基金”和醫(yī)療支出、藥品支出、再加工材料等，不沖減固定基金，直至固定資產(chǎn)報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價值不變。筆者認(rèn)為這種對固定資產(chǎn)、固定基金、修購基金的賬務(wù)處理不合理，提取修購基金時未設(shè)置“累計折舊”會計科目，不能反映固定資產(chǎn)凈值，會引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。故建議設(shè)立“累計折舊”會計科目，計提折舊時，借記有關(guān)支出科目，貸記“累計折舊”科目，同時登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬，并在會計報表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計折舊及固定資產(chǎn)凈值，使資產(chǎn)負(fù)債表反映醫(yī)院實際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn)，便于報表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產(chǎn)負(fù)債表中，累計折舊作為固定資產(chǎn)的備抵項目列示在固定資產(chǎn)項目下方，兩者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。此方法的優(yōu)點是將資產(chǎn)負(fù)債表中“累計折舊”項目金額、“固定資產(chǎn)凈值”項目金額與“固定資產(chǎn)原價”項目金額相比較，可以獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況，便于會計報表使用人作出相關(guān)決策，也可避免醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增。

6、進一步完善資本性支出會計處理程序。醫(yī)院發(fā)生的資本性支出，如購置房屋和設(shè)備、固定資產(chǎn)改良、大型維修等，按《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，均應(yīng)從修購基金或事業(yè)基金中列支，不對醫(yī)院的當(dāng)期效益發(fā)生影響。即購置或接受固定資產(chǎn)時，一方面要借記“專用基金——一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目；另一方面借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，直到固定資產(chǎn)報廢、毀損或盤虧時，才按原值借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對固定資產(chǎn)的這種核算方法，尚存在一定的弊端。如部分中小醫(yī)院特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院發(fā)生大量的資本性支出，而這些支出在修購基金和事業(yè)基金中不能完全列支時，由于《醫(yī)院會計制度》中沒有明確規(guī)定列支方法，只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支，即發(fā)生資本性支出時，借記“固定資產(chǎn)”和相應(yīng)的支出科目，貸記“固定基金”和“銀行存款”科目。固定資產(chǎn)的這種核算方法，其一是不利于考核單位及負(fù)責(zé)人的業(yè)績和經(jīng)濟效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟效益完成情況的一個重要指標(biāo)，然而因采用這一固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，會使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差。其二是不利于固定資產(chǎn)實有價值的動態(tài)反映，容易導(dǎo)致單位家底不清，實力不明。其三是會導(dǎo)致支出的虛增，使醫(yī)院當(dāng)期甚至當(dāng)年的收支結(jié)余受到很大的影響。所以，現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度還需要進一步改進和完善。針對這種情況，筆者認(rèn)為醫(yī)院會計可借鑒企業(yè)會計的核算方法，取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容，購入固定資產(chǎn)時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。將固定基金的期初余額減去評估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目，固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。

7、應(yīng)改進壞賬準(zhǔn)備的提取方法。壞賬是醫(yī)院無法收回的應(yīng)收款項?，F(xiàn)行《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定：“年度終了，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費科目余額的3%—5%計提壞賬準(zhǔn)備。”醫(yī)院的壞賬損失主要發(fā)生在出院病人欠費這一環(huán)節(jié)，與“應(yīng)收醫(yī)療款”相關(guān)，提取壞賬準(zhǔn)備時不能將“在院病人醫(yī)藥費”包括在內(nèi)。筆者認(rèn)為，應(yīng)按應(yīng)收款項賬齡長短，依據(jù)不同比率計提壞賬準(zhǔn)備，對于期限超過三年、確認(rèn)無法收回的應(yīng)收賬款，應(yīng)全額提取壞賬準(zhǔn)備。

總之，任何一項制度在它制定和實施的幾年內(nèi)，都有其優(yōu)越性和先進性，但隨著實踐工作的不斷運用和檢驗，就會逐步顯現(xiàn)其不足，需要不斷改進和完善，《醫(yī)院會計制度》也是如此。當(dāng)然，上述觀點只是筆者在實際工作中的一點粗淺看法，尚待今后更進一步驗證和完善，從而使《醫(yī)院會計制度》能夠更加正確的計算醫(yī)院的實際經(jīng)營成果，更好地為醫(yī)院發(fā)展服務(wù)。

[1]王善臻：非營利醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)會計[M].中國財經(jīng)出版社，2002.

[2]王永彬：談新醫(yī)院會計核算制度利與弊[M].中國醫(yī)院管理，2001（12）.