○鄭瓊

（福建省福鼎市財(cái)政局 福建福鼎 355200）

淺析行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算
——基于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的分析

○鄭瓊

（福建省福鼎市財(cái)政局 福建福鼎 355200）

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政預(yù)算管理制度改革的逐步深化，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算由于受收付實(shí)現(xiàn)制的約束，產(chǎn)生的問(wèn)題越來(lái)越多，現(xiàn)實(shí)社會(huì)要求改進(jìn)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算。本文正是基于這一考慮，從對(duì)兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的分析，引出現(xiàn)行核算基礎(chǔ)下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題，并在最后就改革現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制提出了自己的看法。

會(huì)計(jì)核算 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實(shí)現(xiàn)制

在我國(guó)，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要在相應(yīng)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之下進(jìn)行，因此對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的把握對(duì)一個(gè)單位的會(huì)計(jì)相關(guān)工作有著非常重要的意義。目前，我國(guó)企事業(yè)單位遵循的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種。但是這兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并不是企業(yè)和行政事業(yè)單位相互通用的，我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)此有相當(dāng)明確的規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；而我國(guó)的行政單位會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位會(huì)計(jì)除了經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以外，其他大部分業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。

由以上可以看出，撇開(kāi)事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，我國(guó)的行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算遵循收付實(shí)現(xiàn)制。雖然收付實(shí)現(xiàn)制在行政事業(yè)單位已經(jīng)實(shí)行了很多年，但是由于對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)存在偏差，以及行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的特殊性，結(jié)果造成了相當(dāng)多的問(wèn)題。下面將就會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹，并就行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行深入分析，在以上基礎(chǔ)上對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)提出了自己的見(jiàn)解。

一、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)概述

在我國(guó)，正在實(shí)行的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有兩種，是收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。本部分將詳細(xì)對(duì)這兩種制度進(jìn)行理論分析。

1、權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制指在會(huì)計(jì)核算中，凡是應(yīng)屬本期的收入，不論其款項(xiàng)是否收到，都作為本期的收入處理，凡是本期的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否支出，都作為本期的費(fèi)用處理；反之，凡不屬于本期的收入，即使款項(xiàng)在本期收，也不應(yīng)作為本期的收入處理，凡是不屬于本期的費(fèi)用，即使款項(xiàng)在本期支出，也不作為本期費(fèi)用處理。

權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定收入和費(fèi)用歸屬期。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量方面的要求，它解決收入和費(fèi)用何時(shí)予以確認(rèn)及確認(rèn)多少的問(wèn)題，對(duì)會(huì)計(jì)核算尤其是企業(yè)會(huì)計(jì)核算有著非常重要的指導(dǎo)意義。

2、收付實(shí)現(xiàn)制

收付實(shí)現(xiàn)制又稱(chēng)現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制是以現(xiàn)金實(shí)際收到和支出為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。按照收付實(shí)現(xiàn)制，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費(fèi)用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生。

在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際收到的收入和以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其是否應(yīng)屬本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用和收入處理；反之，凡本期還沒(méi)有以現(xiàn)款收到的收入和沒(méi)有用現(xiàn)款支付的費(fèi)用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。

這兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的應(yīng)用對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)核算起了非常重要的作用，但同時(shí)由于規(guī)定的限制，兩種制度在不同性質(zhì)的單位發(fā)生作用的同時(shí)也產(chǎn)生了問(wèn)題，本文將在下面的篇幅中詳細(xì)論述收付實(shí)現(xiàn)制在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中產(chǎn)生的問(wèn)題。

二、收付實(shí)現(xiàn)制下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題

收付實(shí)現(xiàn)制是我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算所必須遵循的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但是隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步，行政事業(yè)單位的職能發(fā)生了改變，其會(huì)計(jì)核算也相應(yīng)地發(fā)生了變化，但是在原有會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的約束下，會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)了比較多的問(wèn)題。

1、會(huì)計(jì)核算常常不能反映資金活動(dòng)的真實(shí)情況

由于行政事業(yè)單位的收入和支出與其發(fā)生的時(shí)期不一定相同，因此相同會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用不能進(jìn)行有效的配比，從而不能真實(shí)準(zhǔn)確地反應(yīng)收支活動(dòng)。按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算只能反映資金的進(jìn)出數(shù)量，不能反映單位資金的來(lái)龍去脈，這對(duì)于轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)比較多、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)比較復(fù)雜的行政事業(yè)單位是不合適的。

2、核算過(guò)程中低估單位支出，對(duì)采購(gòu)不能全面管理

收付實(shí)現(xiàn)制雖然在一定條件下有相當(dāng)大的優(yōu)勢(shì)，但是隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題就會(huì)顯現(xiàn)。如不能反映那些本期已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的工資部分，使單位的支出被低估，從而高估了單位可供支配的財(cái)力。在單位采購(gòu)事項(xiàng)中，行政事業(yè)單位僅對(duì)支付部分款項(xiàng)的物資，也只按撥款單據(jù)中的實(shí)際支付金額確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)未支付貨款，但已收到的物資，不登記入賬。這就不利于對(duì)各項(xiàng)物資進(jìn)行全面管理，不能對(duì)采購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行確切的反映。

3、不能真實(shí)反映單位的債權(quán)債務(wù)關(guān)系

收付實(shí)現(xiàn)制要求會(huì)計(jì)核算要以資金的實(shí)際收付為依據(jù)來(lái)核算單位的收入和支出，這使得財(cái)政收入和支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際收到和支付的部分，并不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未收到現(xiàn)金或用現(xiàn)金支付的部分，這在一定程度上隱藏了單位的債權(quán)和債務(wù)。從更深層次分析，被隱藏的債權(quán)，會(huì)使行政事業(yè)單位的國(guó)有資產(chǎn)流失，產(chǎn)生腐敗行為，而被隱藏的債務(wù)會(huì)使行政事業(yè)單位產(chǎn)生財(cái)政危機(jī)，影響單位職能的實(shí)施。

4、固定資產(chǎn)的核算不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求

在收付實(shí)現(xiàn)制下，企事業(yè)單位的固定資產(chǎn)是不可以費(fèi)用化的，因此固定資產(chǎn)從購(gòu)置、建造完工、入賬到報(bào)廢在賬面上始終是按原值反映的，不按照企業(yè)的方式提取折舊。這樣使得固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生差異，這種差異將會(huì)在固定資產(chǎn)的整個(gè)生命周期內(nèi)存在，而且會(huì)越來(lái)越大，從而導(dǎo)致賬實(shí)不符，虛增了固定資產(chǎn)的產(chǎn)值；從另一方面，這種做法人為降低了取得收入當(dāng)期的成本，從而虛增了單位的結(jié)余。

5、會(huì)計(jì)核算不能反映資金的流向

在收付實(shí)現(xiàn)制下，在實(shí)施政府采購(gòu)制度和資金集中支付制度后，各單位收到的資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用或非貨幣性資產(chǎn)的增加，收付實(shí)現(xiàn)制已不能準(zhǔn)確反映資金的流向變化。從而各單位在進(jìn)行財(cái)務(wù)管理時(shí)，不能從單位的會(huì)計(jì)核算中收集到更多的信息來(lái)進(jìn)行監(jiān)督，影響了行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平的提高。

三、完善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，改革行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算

我國(guó)會(huì)計(jì)制度要求行政單位的會(huì)計(jì)核算必須遵循收付實(shí)現(xiàn)制度，事業(yè)單位除了經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制以外，其他業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算要遵循收付實(shí)現(xiàn)制的要求。隨著社會(huì)的發(fā)展和對(duì)外開(kāi)放的深化，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也應(yīng)發(fā)生相應(yīng)的改變，以使會(huì)計(jì)核算更明確反映行政事業(yè)單位的收支狀況。

1、改革行政事業(yè)單位的預(yù)算基礎(chǔ)，引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制

行政事業(yè)單位使用的資金絕大部分是財(cái)政預(yù)算資金，只有各單位有真實(shí)的會(huì)計(jì)核算資料才能夠使預(yù)算資金得到合理的確定；同時(shí)這些資金也是國(guó)家加強(qiáng)宏觀調(diào)控的工具，對(duì)正常的政務(wù)處理有很大的影響。而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)核算較收付實(shí)現(xiàn)制更能反映資金的實(shí)際使用，反映的會(huì)計(jì)資料更為真實(shí)，因此更有利于國(guó)家預(yù)算的編制和實(shí)施，增強(qiáng)宏觀調(diào)控的能力。

目前，OECD大部分國(guó)家在政府預(yù)算和政府財(cái)務(wù)報(bào)告中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)行政單位的會(huì)計(jì)核算起到了很好的指導(dǎo)作用，并且在防止政府官員腐敗方面也起到了很大的作用。在我國(guó)改革開(kāi)放深入發(fā)展的情況下，國(guó)外會(huì)計(jì)核算的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于增加財(cái)政透明度、預(yù)防腐敗，提高政府效率有著非常積極的作用，還能夠進(jìn)一步與國(guó)際市場(chǎng)接軌。

2、將權(quán)責(zé)發(fā)生制的部分要求滲入收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算

我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度明確要求行政單位的會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算是少量權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。但是，在法律法規(guī)的范圍內(nèi)，我國(guó)行政事業(yè)單位在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)可以將權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法滲透到收付實(shí)現(xiàn)制中去，在一定范圍內(nèi)，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的形式，逐步建立起有中國(guó)特色的、具有較強(qiáng)操作性的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

3、盡量減少資金的跨期核算

會(huì)計(jì)核算兩種基礎(chǔ)的產(chǎn)生正是基于收入和支出跨期核算而造成的，因此行政事業(yè)單位可以把握收入和支出的時(shí)間，盡量做到同期收入和支出，同期進(jìn)行核算，避免收入和支出資金的不同步行為。要做到這一點(diǎn)，就要求行政事業(yè)單位認(rèn)真收集有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，做好財(cái)務(wù)預(yù)算，并及時(shí)上報(bào)上級(jí)主管部門(mén)，確保資金的及時(shí)到位。減少資金的跨期核算，既可以使單位及時(shí)有效地控制資金的流入和支出，同時(shí)還可以避免財(cái)務(wù)危機(jī)的發(fā)生。

4、加強(qiáng)對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算人員的培訓(xùn)

無(wú)論是收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)核算，還是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)核算，都需要專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員來(lái)進(jìn)行操作，并且會(huì)計(jì)人員的核算水平會(huì)對(duì)兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的運(yùn)用產(chǎn)生較大的影響。如果會(huì)計(jì)人員在專(zhuān)業(yè)知識(shí)和道德水平的任一方面有問(wèn)題，即使會(huì)計(jì)制度非常完善，也會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)人員的問(wèn)題，使會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)差錯(cuò)，嚴(yán)重的會(huì)違反法律法規(guī)。同時(shí)將權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法運(yùn)用到收付實(shí)現(xiàn)制當(dāng)中需要高水平的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員，因此加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)對(duì)于行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算有著非常重要的意義。對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)要從專(zhuān)業(yè)知識(shí)和道德素質(zhì)入手，提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、道德水平和法律知識(shí)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。

5、立法機(jī)關(guān)要完善相關(guān)法律，確保行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算有法可依

現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的法律法規(guī)滯后于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)化在行政事業(yè)單位的應(yīng)用，以及政府采購(gòu)等系列財(cái)政改革對(duì)原有的行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算造成了很大的沖擊。因此，現(xiàn)在急需我國(guó)的立法部門(mén)和政府機(jī)關(guān)根據(jù)現(xiàn)在的情況，滿足時(shí)代的需要，盡快改革原有的核算制度，真正使行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算法律化和現(xiàn)代化。

四、結(jié)束語(yǔ)

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一場(chǎng)根本性的變革，對(duì)單位加強(qiáng)成本治理，全面反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，以及推進(jìn)事業(yè)單位的績(jī)效治理，評(píng)價(jià)其經(jīng)營(yíng)治理狀況，將起到重大而深遠(yuǎn)的影響。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合與配合，不僅反映出行政事業(yè)單位受托責(zé)任的全貌，且滿足了各利益相關(guān)者的信息需求。

[1]甕小晶：淺議改進(jìn)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的要點(diǎn)[J].網(wǎng)絡(luò)財(cái)富，2009（12）.

[2]黎秋：關(guān)于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算若干問(wèn)題思考及對(duì)策研究[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2008（1）.

[3]梁維婭：行政單位財(cái)務(wù)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2010（5）.