○操小龍

（咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北 咸寧 437100）

營業(yè)稅應(yīng)稅行為附帶贈(zèng)送服務(wù)的稅務(wù)探討

○操小龍

（咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北 咸寧 437100）

房地產(chǎn)公司賣房送物業(yè)管理費(fèi)的現(xiàn)象，屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為附帶贈(zèng)送服務(wù)的行為。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)贈(zèng)送的家電要征收流轉(zhuǎn)稅，對(duì)贈(zèng)送的物業(yè)管理費(fèi)是否需要征收流轉(zhuǎn)稅？針對(duì)這一問題，目前稅法雖沒有明確規(guī)定，但筆者認(rèn)為很有必要對(duì)這種轉(zhuǎn)贈(zèng)的“服務(wù)”再征一道流轉(zhuǎn)稅。本文根據(jù)流轉(zhuǎn)稅的稅收原理，從該交易的性質(zhì)著手，將轉(zhuǎn)贈(zèng)的這種可享受服務(wù)的權(quán)利與流轉(zhuǎn)稅的其他標(biāo)的物進(jìn)行比較，說明要對(duì)其征稅的理由，為稅收范圍的擴(kuò)展提供一條思路。

營業(yè)稅 流轉(zhuǎn)稅 稅收理論

一房地產(chǎn)公司開展業(yè)務(wù)，對(duì)每一個(gè)購買樓盤的消費(fèi)者都會(huì)贈(zèng)送小區(qū)的物業(yè)管理費(fèi)。當(dāng)然，我們常見的是買房送家電等。相對(duì)于買房送家電，房地產(chǎn)公司依據(jù)的是《增值稅暫行條例細(xì)則》的第四條第八項(xiàng)：將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同銷售貨物。家電要征收增值稅，相應(yīng)地，對(duì)物業(yè)管理費(fèi)要不要征收營業(yè)稅呢？

有的人認(rèn)為，上述交易過程只能算是代付或贈(zèng)送，在房地產(chǎn)公司和消費(fèi)者之間并沒有發(fā)生針對(duì)享受物業(yè)管理這項(xiàng)權(quán)利的交易，房地產(chǎn)公司也沒有直接提供任何服務(wù)，且沒有收到流轉(zhuǎn)額，所以不應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅。而稅法上只對(duì)貨物、服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)及無形資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅作了規(guī)定，這種“權(quán)利”的贈(zèng)送不屬于上述任何一種，既然稅法上沒有規(guī)定，就不應(yīng)該征稅。還有人認(rèn)為，相關(guān)類似市場推廣或促銷的行為有很多，在會(huì)計(jì)方面一般做費(fèi)用處理，如果都對(duì)其按流轉(zhuǎn)稅處理會(huì)擴(kuò)大稅收范圍，從而影響到稅收的效率。

本文認(rèn)為，上述交易很符合流轉(zhuǎn)稅的特點(diǎn)。從流轉(zhuǎn)稅的本意上來講，可以稱所有的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為“道道征稅”。房地產(chǎn)企業(yè)到物業(yè)管理公司預(yù)交物業(yè)管理費(fèi)，再把這項(xiàng)權(quán)利贈(zèng)送買房人，房地產(chǎn)公司要交一道稅，物業(yè)管理公司當(dāng)然也應(yīng)該交一道稅。所以，盡管稅法上沒有對(duì)這項(xiàng)“權(quán)利”的交易作出特殊的規(guī)定，但是并不影響我們對(duì)這一“權(quán)利”交易作出相關(guān)的稅務(wù)分析，為稅收實(shí)踐提供一些探索。

一、“權(quán)利”交易的性質(zhì)

“權(quán)利”交易對(duì)象不屬于不動(dòng)產(chǎn)與無形資產(chǎn)，也不屬于貨物，更不屬于服務(wù)。贈(zèng)送外購服務(wù)在稅法上沒有規(guī)定，我們可以認(rèn)為，房地產(chǎn)公司贈(zèng)送的是享受這種服務(wù)的“權(quán)利”。該筆交易可以“視同”該房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓的一種“權(quán)利”，轉(zhuǎn)移這種可享受物業(yè)服務(wù)的權(quán)利。為什么說“視同轉(zhuǎn)讓”，是因?yàn)檫@種權(quán)利往往是由房地產(chǎn)公司將相關(guān)費(fèi)用直接支付給物業(yè)管理公司，房地產(chǎn)公司并不是獲得這項(xiàng)服務(wù)后再將其轉(zhuǎn)讓，而是直接代付費(fèi)用后由物業(yè)管理公司將該服務(wù)提供給受益人，并不存在轉(zhuǎn)讓的手續(xù)及過程，只不過是在買房時(shí)由購房人填寫相關(guān)資料交物業(yè)管理公司即可。事實(shí)上，已指定受益人為服務(wù)對(duì)象的相關(guān)權(quán)利，受益人也是不能再轉(zhuǎn)讓的。

就“權(quán)利”轉(zhuǎn)讓而言，可以分為特定轉(zhuǎn)讓對(duì)象和非特定轉(zhuǎn)讓對(duì)象兩種。特定轉(zhuǎn)讓對(duì)象，即上文所說的房地產(chǎn)的購買者，是記名的消費(fèi)者，轉(zhuǎn)移的是特許的權(quán)利。非特定轉(zhuǎn)讓對(duì)象，則是隨機(jī)的消費(fèi)者，轉(zhuǎn)移的是非特許的權(quán)利。上述送物業(yè)管理費(fèi)的行為屬于對(duì)特定對(duì)象轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利。對(duì)以非特定對(duì)象轉(zhuǎn)讓非特許權(quán)利的情況，不記名的消費(fèi)卡即是這種情況。

贈(zèng)送物業(yè)管理費(fèi)的行為與贈(zèng)送消費(fèi)卡的行為有相似也有不同。相似的是它們都由不直接提供服務(wù)標(biāo)的業(yè)務(wù)的單位行使讓渡行為，且讓渡的都是獲得服務(wù)的“權(quán)利”。不同的是消費(fèi)卡的讓渡者收取了結(jié)算金額，且有明顯的標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的過程，而提供物業(yè)管理費(fèi)的房地產(chǎn)公司形式上沒有獲得收入，因?yàn)檗D(zhuǎn)移的是服務(wù)，所以表面上也沒有標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的過程。

二、已有規(guī)定及稅法建議

對(duì)于消費(fèi)卡而言，我國的稅法早已在對(duì)其征稅了，或者按代理業(yè)征營業(yè)稅，或者按商品流通征增值稅。例如，《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)代理業(yè)征收營業(yè)稅問題的補(bǔ)充通知》（京地稅營[2001]507號(hào)）規(guī)定：營業(yè)稅征稅范圍內(nèi)各類消費(fèi)卡銷售單位，凡不直接從事消費(fèi)卡標(biāo)的業(yè)務(wù)者，可就其全部收入額減除實(shí)際支付給消費(fèi)卡標(biāo)的經(jīng)營業(yè)戶的消費(fèi)標(biāo)的對(duì)應(yīng)結(jié)算金額，僅就其余額部分照章征收營業(yè)稅。又如，財(cái)稅字[1995]026號(hào)通知規(guī)定：其他單位（指本身不提供電信勞務(wù)的單位）銷售的電信物品應(yīng)征收增值稅。在上述中的消費(fèi)卡和IP卡都是可享受服務(wù)權(quán)利的代表，前者按代理業(yè)征收營業(yè)稅，后者按銷售商品征收增值稅。

對(duì)于物業(yè)管理費(fèi)而言，我國稅法還沒有作出明確規(guī)定。法律上規(guī)定了自有或外購的貨物、自有或外購的不動(dòng)產(chǎn)、自有或外購的土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓問題，規(guī)定了除土地使用權(quán)外的自有或外購的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓問題，規(guī)定了自有的勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓的問題，卻沒有規(guī)定外購勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓問題，當(dāng)然也沒有規(guī)定這種外購的可享受的勞務(wù)服務(wù)的“權(quán)利”轉(zhuǎn)讓問題。

本文不認(rèn)為這種以特定對(duì)象為受益人的特許權(quán)利的轉(zhuǎn)讓，因沒有發(fā)生標(biāo)的轉(zhuǎn)移就不用交納流轉(zhuǎn)稅，該交易的標(biāo)的可以看成是有價(jià)權(quán)證。事實(shí)上很多特許權(quán)利的標(biāo)的額越來越大，如高爾夫的會(huì)員證。一般而言，征收流轉(zhuǎn)稅是要以收到流轉(zhuǎn)額為前提的。而這種“買一贈(zèng)一”的行為是有流轉(zhuǎn)額發(fā)生的。以上文中所說的買房送物業(yè)管理費(fèi)為例，買房送物業(yè)管理費(fèi)的行為其實(shí)是一種銷售房產(chǎn)的促銷措施，房地產(chǎn)公司并不直接提供服務(wù)，無從談起從轉(zhuǎn)讓服務(wù)中收到報(bào)酬。但我們可以認(rèn)為，房地產(chǎn)公司贈(zèng)送物業(yè)管理費(fèi)的價(jià)格包括在房產(chǎn)價(jià)格中，其支付的費(fèi)用作為商業(yè)折扣，該贈(zèng)送支出是通過不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，這是現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流而非潛在的現(xiàn)金流，因此應(yīng)該對(duì)本例中贈(zèng)送的物業(yè)管理費(fèi)用按流轉(zhuǎn)稅的要求征收相關(guān)稅費(fèi)。

事實(shí)上，不管有沒有發(fā)生這種買一贈(zèng)一現(xiàn)象，轉(zhuǎn)移的“對(duì)特定對(duì)象的特許權(quán)利”都應(yīng)該繳納流轉(zhuǎn)稅。就如上文提到的高爾夫會(huì)員證，企業(yè)往往把它作為公關(guān)手段加以使用，在贈(zèng)送的時(shí)候可以沒有買房前提，由企業(yè)出錢給第三方，再由第三方提供給特定消費(fèi)者。這固然是企業(yè)營銷手段，表面上看是物質(zhì)利益的純流出，不涉及交易的流轉(zhuǎn)額，但是其為企業(yè)獲得利益回流的可能性是大大存在的，只不過沒有像賣房子那樣回收得那么及時(shí)和明顯。如果以未來時(shí)空的現(xiàn)金流的角度來考慮，征收流轉(zhuǎn)稅顯然是必須的。

如前所述，我國稅法對(duì)自有勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓作出了規(guī)定，卻沒有提及對(duì)外購勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓。事實(shí)上，外購的勞務(wù)是不能轉(zhuǎn)讓的，即使要轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓的也必然是這種享受外購勞務(wù)服務(wù)的“權(quán)利”。稅法上既然沒有對(duì)外購勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓作出規(guī)定，也沒有對(duì)這種享受外購勞務(wù)服務(wù)的“權(quán)利”的轉(zhuǎn)讓作出規(guī)定，那么是否應(yīng)該把這種“權(quán)利”的轉(zhuǎn)讓作為對(duì)外購勞務(wù)轉(zhuǎn)讓的補(bǔ)充，在稅法中加以完善呢？

三、對(duì)“權(quán)利”轉(zhuǎn)移有償和無償及自有和外購的補(bǔ)充分析

營業(yè)稅中對(duì)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)，不管是否有償，都要繳納營業(yè)稅，且不論是自有還是外購。對(duì)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，有償轉(zhuǎn)讓無疑要繳納營業(yè)稅，無償轉(zhuǎn)讓的，只有土地使用權(quán)這種無形資產(chǎn)要繳納營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條第一款規(guī)定：納稅人（單位或者個(gè)人）將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為，要繳納營業(yè)稅。稅收條例中對(duì)除土地使用權(quán)之外的無形資產(chǎn)的無償轉(zhuǎn)讓沒有規(guī)定。

增值稅中對(duì)轉(zhuǎn)讓的貨物，不管是否有償，都要繳納增值稅，且不論是自有還是外購?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定：條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)；條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)（以下稱應(yīng)稅勞務(wù)），是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)；單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)的，不包括在內(nèi)；本細(xì)則所稱的有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷售貨物，要繳納增值稅。

勞務(wù)的區(qū)別?！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定：本企業(yè)提供的有償勞務(wù)需要按規(guī)定繳納營業(yè)稅或增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定：條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)（以下稱應(yīng)稅勞務(wù)），是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。首先，對(duì)可享受勞務(wù)服務(wù)的權(quán)利的轉(zhuǎn)移征稅不應(yīng)該存在有償無償?shù)膯栴}。有償轉(zhuǎn)讓的“權(quán)利”獲得的流轉(zhuǎn)額可以按代理業(yè)繳納營業(yè)稅，或者按增值稅納稅人繳納增值稅；無償提供的“權(quán)利”，類比營業(yè)稅的不動(dòng)產(chǎn)及無形資產(chǎn)、增值稅的貨物，自然也應(yīng)該繳納流轉(zhuǎn)稅。其次，上文所談到外購的勞務(wù)稅法中沒有提到轉(zhuǎn)移的問題，而貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)的自有和外購都在稅法中涉及，所以如果把外購的“權(quán)利”作為外購勞務(wù)的特殊體現(xiàn)在稅法中加以補(bǔ)充，則將所有標(biāo)的的自有和外購問題都解決了。

在本例中，稅收上應(yīng)該將贈(zèng)送的“權(quán)利”作為與貨物及不動(dòng)產(chǎn)一樣的課稅標(biāo)的對(duì)待。事實(shí)上，會(huì)計(jì)對(duì)此類標(biāo)的的處理相同，當(dāng)然會(huì)計(jì)上處理的方式不能成為是否納稅的依據(jù)。另一方面，稅法上對(duì)貨物及不動(dòng)產(chǎn)視同銷售而無銷售額者，或價(jià)格明顯偏低卻無正當(dāng)理由的處理方法也可以類比在“權(quán)利”上的轉(zhuǎn)移。由于這類交易沒有相關(guān)價(jià)格，參照營業(yè)稅和增值稅的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)從以下幾個(gè)方面核定其營業(yè)額。（1）按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定。（2）按納稅人最近時(shí)期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定。（3）按下列公式核定計(jì)稅價(jià)格：營業(yè)成本或工程成本*（1+成本利潤率）/（1-營業(yè)稅稅率）。

至于對(duì)這種附帶贈(zèng)送服務(wù)到底按全額征收營業(yè)稅還是按差額征收流轉(zhuǎn)稅，則需要再做研究。本文認(rèn)為可以簡化按全額征收營業(yè)稅，使之更簡便易行。

[1]國務(wù)院：中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（中華人民共和國國務(wù)院令第540號(hào)）[Z].

[2]國家稅務(wù)總局：中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（中華人民共和國財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第52號(hào)）[Z].

[3]國務(wù)院：中華人民共和國增值稅暫行條例（中華人民共和國國務(wù)院令第538號(hào)）[Z].

[4]國家稅務(wù)總局：中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（中華人民共和國財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）[Z].

（責(zé)任編輯：張瓊芳）

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