劉小冬

(河南省建筑材料總公司 河南鄭州 450052)

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,生產(chǎn)核心要素不是土地,也不是資本,而是知識(shí)。如果不對(duì)作為知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告,那么會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的。

一、人力資源會(huì)計(jì)的概念

人力資源會(huì)計(jì)是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理基礎(chǔ)上,與人力資源管理學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的一類專門(mén)會(huì)計(jì)學(xué)科,是對(duì)組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種程序和方法,是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)全新領(lǐng)域。美國(guó)密歇根大學(xué)赫曼森 1964年首次提出“人力資源會(huì)計(jì)”這一概念后,通過(guò)一大批會(huì)計(jì)學(xué)者堅(jiān)持不懈的研究,到今天已逐步建立起一套較為完整的人力資源會(huì)計(jì)理論體系,特別是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)更為人力資源會(huì)計(jì)的推廣創(chuàng)造了契機(jī),并初步在企業(yè)實(shí)踐中結(jié)出碩果。

人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的核算相比具有明顯的優(yōu)勢(shì),它更完整、更科學(xué)地反映了企業(yè)人力資源狀況。因?yàn)樗幸u了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)中的基本原理、基本方法,又在內(nèi)容上有所創(chuàng)新變化,構(gòu)筑出一套完整的新會(huì)計(jì)體系,主要包括:1.人力資源會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)平衡公式產(chǎn)生巨大影響,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)平衡公式在人力資源會(huì)計(jì)引入人力資產(chǎn)、人力資本和勞動(dòng)者權(quán)益等概念后,將變?yōu)槲锪Y產(chǎn) +人力資產(chǎn) =負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益 +所有者權(quán)益。2.會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。3.人力資產(chǎn)核算和勞動(dòng)者權(quán)益核算。4.設(shè)置人力資產(chǎn)帳戶、人力資本帳戶、人力資產(chǎn)累計(jì)折舊帳戶、人力資產(chǎn)成本費(fèi)用帳戶、人力資產(chǎn)損益帳戶、勞動(dòng)者權(quán)益分成帳戶。5.人力資源會(huì)計(jì)核算的帳務(wù)處理。6.人力資源的會(huì)計(jì)報(bào)告。

人力資源會(huì)計(jì)是人力資本理論在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域的深入與發(fā)展,人力資源會(huì)計(jì)將通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告把企業(yè)人力資源整體狀況完整地公示給財(cái)務(wù)信息使用者,公司股東、風(fēng)險(xiǎn)投資者、政府可以通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展?jié)摿?、前景?/p>

二、人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)際工作中的作用

在理論界的許多人士苦心研究人力資源會(huì)計(jì)的同時(shí),在實(shí)務(wù)界,人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)卻沒(méi)有得到應(yīng)有的重視和發(fā)展,使其在企業(yè)管理中的應(yīng)用不盡人意。人力資源會(huì)計(jì)在目前究竟能為企業(yè)管理者,特別是人事主管提供什么幫助呢?

1.關(guān)于員工流動(dòng)。

從管理角度講,適度的人員流動(dòng)可以促進(jìn)職工之間的競(jìng)爭(zhēng),增強(qiáng)企業(yè)活力。但流動(dòng)率過(guò)高對(duì)企業(yè)也有消極的影響。在目前的人事管理方式和會(huì)計(jì)核算模式下,高流動(dòng)率僅反映員工對(duì)企業(yè)的低滿意度和職工的低士氣,而不能使人事主管們看到頻繁的人員流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和結(jié)果,加上目前勞動(dòng)力總量供給大于需求,企業(yè)較易得到替代者,所以企業(yè)員工的高流動(dòng)率并沒(méi)有引起過(guò)多關(guān)注。人力資源會(huì)計(jì)可以從兩個(gè)方面為企業(yè)管理者提供幫助:(1)人員流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)損失披露;(2)說(shuō)明該索取多大數(shù)額的賠償才能避免或減少人員變動(dòng)所帶來(lái)的損失。

2.關(guān)于工資。

企業(yè)應(yīng)開(kāi)多高的價(jià)招募人才,才能吸引到優(yōu)秀人才,又不至于使人力資源成本過(guò)高呢?在一個(gè)正常的、成熟的人才市場(chǎng)上,各類人才的薪金即人力資源的使用價(jià)格由市場(chǎng)決定。人力資源的價(jià)值是由生產(chǎn)、發(fā)展、維護(hù)和延續(xù)勞動(dòng)力所必須的生活資料價(jià)值所決定的。

在當(dāng)前階段,對(duì)人力資源的價(jià)值計(jì)量主要采用貨幣性計(jì)量方式,其中最有代表意義的是以工資為基礎(chǔ)的“未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)模型”,即人力資源價(jià)值為其最初為企業(yè)提供服務(wù)起至退休或死亡止工資總和的折現(xiàn)價(jià)值。但這種模型至少有三個(gè)局限:(1)它是事后的計(jì)算結(jié)果;(2)它忽視了職工除因死亡或退休外退出企業(yè)和改變角色的可能性;(3)未考慮企業(yè)收益的差別是由于人力資源的差異造成的。其最大的局限是它顛倒了人力資源價(jià)值與工資的關(guān)系,認(rèn)為工資的折現(xiàn)價(jià)值決定人力資源的價(jià)值,這正如由商品的價(jià)格決定其價(jià)值一樣令人費(fèi)解。況且工資受諸多非經(jīng)濟(jì)、非市場(chǎng)因素的干擾,高低懸殊,波動(dòng)很大,這樣就使價(jià)值具有極大的不確定性。所以,應(yīng)將人力資源價(jià)值歷史計(jì)量模型由產(chǎn)出法改為投入法,并理順價(jià)值和工資的關(guān)系,建立起由價(jià)值決定工資的新機(jī)制。即一個(gè)人的經(jīng)濟(jì)價(jià)值由形成其目前的身體狀態(tài)的知識(shí)技能水平所投入的各種生活資料價(jià)格、健康保健投資、教育培訓(xùn)投資及所放棄的收入等決定。其工資的收入,特別是基本的工資收入應(yīng)由構(gòu)成人力資產(chǎn)價(jià)值的不同項(xiàng)目分別采用不同的時(shí)限折算之后的總和來(lái)決定。以某財(cái)務(wù)經(jīng)理為例,假定其初始價(jià)值為 100萬(wàn)元,其中生活資料、健康保健的投資 60萬(wàn)元,專業(yè)培訓(xùn)的投資 40萬(wàn)元。由于前者在今后較長(zhǎng)的時(shí)間都將發(fā)揮積極的作用,所以可以采取較長(zhǎng)的回收期(如 30年),則每年應(yīng)收回 2萬(wàn)元,對(duì)于后者,由于專業(yè)知識(shí)須不斷更新,所以有一個(gè)周期問(wèn)題。假定財(cái)務(wù)知識(shí)的更新周期為 10年,則每年應(yīng)收回 4萬(wàn)元,這樣其基本年薪為 6萬(wàn)元。

3.關(guān)于人力資源部門(mén)的性質(zhì)和地位。

在傳統(tǒng)觀念中,人力資源部門(mén)只花錢卻不創(chuàng)造利潤(rùn),因此其地位極其低下,甚至可有可無(wú)。其實(shí)這是極其錯(cuò)誤的。人力資源部門(mén)的工作績(jī)效盡管多是無(wú)形的,如使員工士氣提高、認(rèn)同公司經(jīng)營(yíng)理念、企業(yè)文化,它通過(guò)比同行業(yè)其他員工更高的勞動(dòng)生產(chǎn)率體現(xiàn)出來(lái),間接地為企業(yè)創(chuàng)造出巨大的利潤(rùn)。我們經(jīng)?？梢园l(fā)現(xiàn)這樣的例子,兩個(gè)經(jīng)營(yíng)品種相同、規(guī)模相同、員工構(gòu)成類似的企業(yè),其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可能有天壤之別;同一個(gè)職工在某一企業(yè)碌碌無(wú)為,或者在創(chuàng)造負(fù)效用,而在另一個(gè)企業(yè)可能成為效率最高的明星。其中奧秘就在于人不是機(jī)器設(shè)備,而是活的資源,其工作效益受組織管理方式的影響極大,一個(gè)良好的機(jī)制可能使他創(chuàng)造出百倍以上的工作績(jī)效,一個(gè)良好機(jī)制的核心是有效的激勵(lì)機(jī)制。這取決于管理者對(duì)員工的了解,薪酬的設(shè)計(jì)和考核體系的建立,這正是人力資源部門(mén)的工作內(nèi)容。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)從經(jīng)營(yíng)技術(shù)、經(jīng)營(yíng)資本發(fā)展到目前的經(jīng)營(yíng)各種資源,如信息資源、人力資源。從這個(gè)意義上說(shuō),人力資源部門(mén)不僅應(yīng)成為一個(gè)利潤(rùn)中心,而且必將成為一個(gè)肩負(fù)更大責(zé)任的投資中心。其考核指標(biāo)可以是:人力資產(chǎn)比率、人力資產(chǎn)利潤(rùn)率、人力資產(chǎn)增長(zhǎng)率等。另外還可以采用對(duì)職工心理、身體素質(zhì)、技術(shù)水平、對(duì)企業(yè)滿意度等非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行定性分析,以綜合評(píng)價(jià)人力資源部門(mén)的工作績(jī)效。

三、建立我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)想

(一)人力資源會(huì)計(jì)核算原則

1.重要性原則。人力資源是企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)資源,應(yīng)重點(diǎn)加以體現(xiàn),尤其是那些不可替代人力資源的信息、數(shù)額巨大的培訓(xùn)項(xiàng)目等。

2.配比性原則。當(dāng)人力資源數(shù)額較大,涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間時(shí),應(yīng)遵循配比原則對(duì)其價(jià)值進(jìn)行合理攤銷。

3.歷史成本原則。將招聘、培訓(xùn)和開(kāi)發(fā)人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產(chǎn)和成本,其數(shù)據(jù)是根據(jù)原始發(fā)生時(shí)的金額歸集的。

4.相關(guān)性原則。作為企業(yè)主要職能部門(mén)之一的人事管理部門(mén),它對(duì)于職工的管理不僅是看其工資發(fā)生額的大小,而且重要的是如何合理配置人力資源,所以要求人力資源會(huì)計(jì)提供的信息應(yīng)體現(xiàn)相關(guān)性原則。

5.效益成本原則。人力資源會(huì)計(jì)在很多方面發(fā)揮了較大的作用,但在核算時(shí)還應(yīng)考慮對(duì)那些核算成本較高,對(duì)決策意義不大的核算項(xiàng)目可不予揭示。

6.劃分資本性支出與收益性支出原則。將遞延資產(chǎn)中的職工培訓(xùn)費(fèi)、費(fèi)用中的職工教育經(jīng)費(fèi)、數(shù)額較大的培訓(xùn)費(fèi)、招聘廣告費(fèi)、稀有人才離職損失費(fèi)予以資本化,將工資福利費(fèi)等各期發(fā)生額均衡的支出計(jì)入費(fèi)用,作為收益性支出。

(二)人力資源會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置和帳務(wù)處理及會(huì)計(jì)報(bào)表

1.帳戶設(shè)置。

“人力資產(chǎn)”賬戶。屬資產(chǎn)類賬戶,用來(lái)核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況。借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù),貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù),其余額在借方。由于勞動(dòng)有簡(jiǎn)單勞動(dòng)和復(fù)雜勞動(dòng)、體力勞動(dòng)和腦力勞動(dòng)之分,為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量,該賬戶應(yīng)按勞動(dòng)的“等級(jí)”設(shè)置明細(xì)分類賬。

“人力資本”賬戶。屬勞動(dòng)者權(quán)益類賬戶,用來(lái)核算企業(yè)勞動(dòng)者權(quán)益的增減變化情況,貸方登記勞動(dòng)者權(quán)益的增加數(shù),借方登記勞動(dòng)者權(quán)益的減少數(shù),其余額在貸方。該賬戶應(yīng)按具體的勞動(dòng)者設(shè)置明細(xì)分類賬。

“人力投資”賬戶。屬資產(chǎn)類賬戶,用來(lái)核算企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開(kāi)發(fā)方面的投資及攤銷情況,借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)予以資本化的部分,貸方登記每期攤銷數(shù),余額在借方。

“人力費(fèi)用”賬戶。屬期間費(fèi)用類賬戶,借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)費(fèi)用化的部分及人力投資(資本化的部分)的每期攤銷數(shù),貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶借方的數(shù)額。需要說(shuō)明的是,人力費(fèi)用是勞動(dòng)力的取得、維護(hù)與發(fā)展成本已費(fèi)用化的部分;而工資是勞動(dòng)力的使用成本,應(yīng)在“應(yīng)付工資”賬戶核算并分配到相關(guān)的成本費(fèi)用賬戶中。

“人力資源開(kāi)發(fā)”賬戶。該賬戶的借方歸集勞動(dòng)力受雇后其成本應(yīng)予資本化的部分,包括招聘費(fèi)、選拔費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、開(kāi)發(fā)費(fèi)等項(xiàng)目,貸方登記雇員交給有關(guān)部門(mén)使用時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到“人力投資”賬戶借方的金額;勞動(dòng)力受雇后成本直接費(fèi)用化的部分歸集在“人力費(fèi)用”賬戶的借方。

2.賬務(wù)處理。

(1)當(dāng)雇員被錄用時(shí),應(yīng)該根據(jù)人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其評(píng)估的價(jià)值,借記“人力資產(chǎn)”賬戶,貸記“人力資本”賬戶。年終,企業(yè)應(yīng)對(duì)其人力資源進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查,由人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)人力資源重新評(píng)估其價(jià)值以保證賬實(shí)相符和會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性,如評(píng)估價(jià)大于原賬面價(jià)值,應(yīng)按差額部分,借記“人力資產(chǎn)”賬戶,貸記“人力資本”賬戶,反之,則作相反的分錄。

(2)當(dāng)雇員被解雇后應(yīng)按評(píng)估價(jià)值借記“人力資本”賬戶,貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。

(3)在發(fā)生應(yīng)予資本化的招聘、選拔、培訓(xùn)、開(kāi)發(fā)等費(fèi)用時(shí),借記“人力資源開(kāi)發(fā)”賬戶,貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶,雇員正式交付給有關(guān)部門(mén)使用,結(jié)轉(zhuǎn)人力資源開(kāi)發(fā)成本時(shí),借記“人力投資”賬戶,貸記“人力資源開(kāi)發(fā)”賬戶。

(4)企業(yè)進(jìn)行人力資源投資時(shí),借記“人力費(fèi)用”(直接費(fèi)用化的部分)賬戶,借記“人力投資”(資本化的部分)賬戶,貸記“現(xiàn)金”等賬戶。攤銷人力資源投資時(shí),借記“人力費(fèi)用”賬戶,貸記“人力投資”賬戶。

(5)期末,結(jié)轉(zhuǎn)人力費(fèi)用時(shí),借記“本年利潤(rùn)”賬戶,貸記“人力費(fèi)用”賬戶。

3.人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表。

(1)人力資源要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露方式:人力資源投入時(shí),在資產(chǎn)負(fù)債表的“長(zhǎng)期投資”和“固定資產(chǎn)”之間增記“人力資產(chǎn)”,相應(yīng)在“所有者權(quán)益”里增記“人力資本”;人力資產(chǎn)的攤銷在“人力資產(chǎn)”下減“人力資產(chǎn)攤銷額”,以求出“人力資產(chǎn)攤銷凈額”。人力資源減少時(shí),相應(yīng)減記“人力資本”和“人力資產(chǎn)”。

(2)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系:包括人力資源在內(nèi)的人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的框架是一樣的,只是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表里加入了人力資源的增減變動(dòng)、使用情況,從而使得包括了人力資源的資產(chǎn)負(fù)債表,其資產(chǎn)總額總要比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)總額要大;在兩種損益表里,由于包含了人力資源的損益表對(duì)人力資源的成本、費(fèi)用處理是當(dāng)期的人力資產(chǎn)攤銷額,而在傳統(tǒng)的損益表里,當(dāng)期有關(guān)人力資源方面的支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用,則兩者之間的數(shù)額一般情況下是不相等的,這就造成了兩種損益表計(jì)算出的損益也不一樣。

4.人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告。

對(duì)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告,我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分兩部分:對(duì)內(nèi)報(bào)告與對(duì)外報(bào)告。下面分述之。

(1)對(duì)外報(bào)告。人力資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列示,目前有兩種觀點(diǎn):其一認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于遞延資產(chǎn)之后;其二認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間。我比較傾向于第二種觀點(diǎn)。因?yàn)槿肆Y產(chǎn)的列示,應(yīng)使管理者注意到人力資源的價(jià)值問(wèn)題,為提高人力資源而設(shè)計(jì)并執(zhí)行最佳的管理決策。人力資產(chǎn)由于對(duì)人力資源進(jìn)行投資而形成,持續(xù)期往往大于一年,而且一般會(huì)短于某些固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命,考慮到其流動(dòng)性,應(yīng)列示于長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間。將人力資產(chǎn)攤銷列在人力資產(chǎn)項(xiàng)目之后,體現(xiàn)出人力資產(chǎn)凈值,將人力資本項(xiàng)目列在實(shí)收資本之后,以完整反映企業(yè)所有者權(quán)益。

另一方面,應(yīng)在附注中,從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況。從動(dòng)態(tài)方面,應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù),從靜態(tài)方面,應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率,企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況,以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

(2)對(duì)內(nèi)報(bào)告。內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分,一部分是非貨幣信息,主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成,分配及利用情況,特別對(duì)于一些高成本引入的重要人才,應(yīng)重點(diǎn)揭示。另一部分是貨幣信息,主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值,人力資源投入產(chǎn)出比,對(duì)于一些高成本引入的重要人才,應(yīng)單獨(dú)分析成本與其創(chuàng)造的效益,以確定其投資收益率。