朱雪來

一、股份支付、回購(gòu)股份的定義、分類及相關(guān)條件

（一）股份支付?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》及其《應(yīng)用指南》規(guī)定：

1.股份支付，是指企業(yè)為了獲得職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工作為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

2.分類：（1）按結(jié)算形式分類，股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩類。企業(yè)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)以獲取服務(wù)的交易，為以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)支付；企業(yè)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)以獲取服務(wù)的交易，為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。（2）以行權(quán)日與授予日是否存在時(shí)間距離為標(biāo)準(zhǔn)分類，股權(quán)支付分為授予后立即可行權(quán)的股權(quán)支付和有等待期的股份支付兩類，本文中可行權(quán)條件，專指有等待期的股權(quán)支付條件。

3.可行權(quán)條件。可行權(quán)條件，有廣義與狹義之分，廣義上的可行權(quán)條件，包括企業(yè)管理層臨時(shí)或雖有預(yù)設(shè)但條件似乎并未量化的條件，狹義上的可行權(quán)條件，一般都是預(yù)先設(shè)置并量化的。

（二）回購(gòu)股份。本文中的回購(gòu)股份，專指企業(yè)按照《公司法》的規(guī)定，以收購(gòu)的本公司股票獎(jiǎng)勵(lì)本公司職工的回購(gòu)股份。因此，11號(hào)準(zhǔn)則的《應(yīng)用指南》將回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工的業(yè)務(wù)定性為權(quán)益結(jié)算的股份支付。回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工的可行權(quán)條件，與其他股份支付一樣，也存在廣義和狹義之分，而狹義的可行權(quán)條件，也包括服務(wù)年限、市場(chǎng)業(yè)績(jī)和非市場(chǎng)業(yè)績(jī)?nèi)悺?/p>

二、回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工的基本程序

（一）授予日。授予日，是指股份支付協(xié)議即回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工的方案獲得批準(zhǔn)的日期；“獲得批準(zhǔn)”，就回購(gòu)股份而言，是指企業(yè)與職工就回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工的協(xié)議條款和可行權(quán)條件已達(dá)成一致，且協(xié)議已獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。除授予日可立即行權(quán)的回購(gòu)股份外，其他回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工的股份支付在授予日均不作會(huì)計(jì)處理，但應(yīng)確認(rèn)授予日回購(gòu)股份的公允價(jià)值，如為上市股票，即為每股（元）股票的市場(chǎng)價(jià)值。

（二）等待期。等待期，是指自授予日至可行權(quán)條件得到滿足的期間。

1.除授予日可立即行權(quán)的股份支付外，等待期首期期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按下列公式計(jì)算應(yīng)確認(rèn)成本費(fèi)用：

等待期開始后首次應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用=授予日授予對(duì)象人數(shù)×（1-合理估計(jì)的等待期內(nèi)離開企業(yè)的授予對(duì)象比例）×每人股數(shù)×授予日每股公允價(jià)值÷自授予日至行權(quán)日期數(shù)

等待期內(nèi)，不確認(rèn)回購(gòu)股份的公允價(jià)值變動(dòng)。

2.等待期非首次確認(rèn)成本費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修訂預(yù)計(jì)可行權(quán)的回購(gòu)股權(quán)數(shù)量和計(jì)算應(yīng)確認(rèn)成本費(fèi)用：

非首次確認(rèn)的成本費(fèi)用（不含最后一期）＝授予日授予對(duì)象人數(shù)×（1－修訂后的等待期內(nèi)離開企業(yè)的授予對(duì)象比例）×每人股數(shù)×授予日每股公允價(jià)值×（自授予日至本期末期數(shù)÷自授予日至行權(quán)日期數(shù)）－累計(jì)已確認(rèn)金額

3.等待期內(nèi)最后一期計(jì)算應(yīng)確認(rèn)成本費(fèi)用：

最后一期應(yīng)確認(rèn)成本費(fèi)用＝實(shí)際可行權(quán)人數(shù)×每人股數(shù)×每股公允價(jià)值－累計(jì)已確認(rèn)金額

（三）回購(gòu)股份。本處回購(gòu)股份，是指收購(gòu)本公司已發(fā)行在外的股票?！豆痉ā芬?guī)定，公司收購(gòu)本企業(yè)股票用于獎(jiǎng)勵(lì)職工的，應(yīng)在股票回購(gòu)后一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工。

（四）可行權(quán)日后

1.回購(gòu)股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)職工的，在可行權(quán)日后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和資本公積進(jìn)行調(diào)整。

2.行權(quán)時(shí)，應(yīng)根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)應(yīng)記入受獎(jiǎng)職工的股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積。

3.如果行權(quán)日發(fā)現(xiàn)預(yù)設(shè)的行權(quán)條件沒有達(dá)到，因此職工不再可能行權(quán)，應(yīng)將原記入資本公積的股份支付金額轉(zhuǎn)出，沖減前期已確認(rèn)的成本費(fèi)用。

三、與回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工相關(guān)的稅務(wù)處理

（一）個(gè)人所得稅及股份支付稅前扣除

1.按個(gè)人所得稅法的規(guī)定，企業(yè)以股份支付形式獎(jiǎng)勵(lì)職工的，應(yīng)作為工資薪金計(jì)入職工個(gè)人的所得征收個(gè)人所得稅，授獎(jiǎng)企業(yè)存在代扣代繳義務(wù)。

2.以回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工所形成的成本費(fèi)用，當(dāng)在稅法規(guī)定的“合理的工資薪金范圍”內(nèi)。企業(yè)應(yīng)對(duì)照國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函［2009］3號(hào)文件關(guān)于工資薪金合理性確認(rèn)的五項(xiàng)條件，如不符合則不能在稅前扣除，即確認(rèn)成本費(fèi)用時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，在以后行權(quán)時(shí)不能調(diào)回。

（二）企業(yè)所得稅

1.按照新稅法和上述3號(hào)文件的“實(shí)際發(fā)放”原則，包括回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工在內(nèi)的股份支付等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用，因?yàn)闆]有實(shí)際支付給職工，稅法上不予認(rèn)同，因此計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得或所得額）。

2.回購(gòu)股份在行權(quán)日實(shí)際獎(jiǎng)勵(lì)職工時(shí)，假設(shè)符合上述“合理范圍”條件，則稅收上可以確認(rèn)成本費(fèi)用而會(huì)計(jì)上已不再?gòu)某杀举M(fèi)用列支，因此應(yīng)按實(shí)際獎(jiǎng)勵(lì)給職工的回購(gòu)股份成本減去獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)向職工收取的股票價(jià)款的金額，調(diào)減應(yīng)稅所得。

3.在所得稅處理具體操作上，納稅調(diào)整都是通過填報(bào)《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱申報(bào)表）及其附表實(shí)現(xiàn)的。第11號(hào)準(zhǔn)則《應(yīng)用指南》指出：“企業(yè)授予職工期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具，對(duì)職工進(jìn)行激勵(lì)或補(bǔ)償，以換取職工提供的服務(wù)，實(shí)質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分”。因此，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工導(dǎo)致的暫時(shí)性差異，應(yīng)填列在申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第22行“工資薪金支出”項(xiàng)目各列（欄）。

4.如果至行權(quán)日因?yàn)檫_(dá)不到預(yù)設(shè)條件而職工不再行權(quán)，在會(huì)計(jì)上應(yīng)轉(zhuǎn)回相關(guān)的資本公積，沖減前期成本費(fèi)用，先前按上述原則調(diào)增的應(yīng)稅所得不再調(diào)減，但前期因調(diào)增應(yīng)稅所得多交的所得稅應(yīng)從本期應(yīng)交所得稅中抵繳，抵減事項(xiàng)也不在當(dāng)年附表三中填報(bào)，而按應(yīng)抵繳金額在申報(bào)表正表第41行“以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額”中填報(bào)。

5.如果經(jīng)確認(rèn)某項(xiàng)回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工的股份支付超過了工資薪金的“合理范圍”而不應(yīng)在稅前扣除，則成為成本費(fèi)用的永久性差異，在行權(quán)時(shí)也不得調(diào)減應(yīng)稅所得，即只調(diào)增，不調(diào)減。

四、會(huì)計(jì)處理

（一）授予日

1.如果回收股份獎(jiǎng)勵(lì)職工在授予日即可行權(quán)，應(yīng)當(dāng)在授予日按回購(gòu)股權(quán)的公允價(jià)值，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目?；刭?gòu)股票及職工行權(quán)的會(huì)計(jì)處理請(qǐng)見以下“回購(gòu)股票”和“行權(quán)日后”相關(guān)分錄。

2.有等待期的回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工，在授予日向職工提供股票期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證或與職工簽訂相關(guān)協(xié)議時(shí)，不作賬務(wù)處理，但應(yīng)確認(rèn)授予日回購(gòu)股份的公允價(jià)值。

（二）等待期

1.首次確認(rèn)：按上述公式計(jì)算的應(yīng)確認(rèn)成本費(fèi)用，借記有關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

2.非首次確認(rèn)：應(yīng)確認(rèn)成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄方向、科目與首次確認(rèn)相同，不同點(diǎn)是確認(rèn)的成本費(fèi)用應(yīng)按以上相應(yīng)公式計(jì)算。

3.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：（1）股份支付導(dǎo)致的會(huì)計(jì)上與稅收上的差異，雖然基本上屬暫時(shí)性差異，但由于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的成本費(fèi)用并不考慮獎(jiǎng)勵(lì)兌現(xiàn)時(shí)可以收回的部分金額，而稅收上則必須計(jì)算這部分可收回金額，雖然等待期內(nèi)可能發(fā)生股份上漲等變動(dòng)因素，根據(jù)謹(jǐn)慎原因，即使企業(yè)符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，在計(jì)算應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，其差異仍應(yīng)按扣除發(fā)獎(jiǎng)時(shí)應(yīng)收回股價(jià)款的金額計(jì)算。具體計(jì)算公式與以上計(jì)算成本費(fèi)用時(shí)基本相同，不同點(diǎn)是應(yīng)將公式等號(hào)前“應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用”改為“應(yīng)確認(rèn)科目遞延所得稅資產(chǎn)”；公式中“每股公允價(jià)值”應(yīng)改為：“（每股公允價(jià)值－每股可收回金額）”，在公式后再加上：“×預(yù)計(jì)行權(quán)日所得稅率”。會(huì)計(jì)分錄是借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目。

（三）回購(gòu)股票?；刭?gòu)股票時(shí)，應(yīng)實(shí)際付款金額，借記“庫(kù)存股”科目，貸記“銀行存款”等科目；如為記名股票，還應(yīng)按股票面值總額，借記“股本——××（股東）”科目，貸記“股本——庫(kù)存股”科目。

（四）可行權(quán)日后

1.將回購(gòu)股票獎(jiǎng)勵(lì)給職工時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按與獎(jiǎng)勵(lì)股份相關(guān)的計(jì)入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按獎(jiǎng)勵(lì)庫(kù)存股的賬面余額，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額，貸（或借）記“資本公積——股本溢價(jià)”科目（如為借記股本溢價(jià)，不足沖減時(shí)則再?zèng)_減留存收益）；如為記名股票，還應(yīng)按獎(jiǎng)勵(lì)股票的面值總額，借記“股本——庫(kù)存股”科目，貸記“股本——××（職工）”科目。

2.如果等待期內(nèi)企業(yè)已就回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)職工確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，職工行權(quán)時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，但如果因故導(dǎo)致按調(diào)減所得額計(jì)算的所得稅與應(yīng)轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)不相等，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)應(yīng)以該項(xiàng)目余額為準(zhǔn)進(jìn)行，即按相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)余額，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

3.如果因行權(quán)日未達(dá)到預(yù)設(shè)行權(quán)條件而按原規(guī)定取消獎(jiǎng)勵(lì)股份時(shí)，應(yīng)按回購(gòu)股份計(jì)算確認(rèn)的成本費(fèi)用的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；同時(shí)轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，涉及到以前年度利潤(rùn)和利潤(rùn)分配（沖回已法定盈余公積）的，還應(yīng)對(duì)本年財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)、上年數(shù)和本年賬務(wù)作相應(yīng)調(diào)整，調(diào)整完畢后，應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目，限于篇幅，不再詳細(xì)介紹。