寧 瑄

2006年，新會計(jì)準(zhǔn)則中公允價值的提出，是我國會計(jì)史上的重要里程碑，是會計(jì)改革中新的亮點(diǎn)，是財(cái)務(wù)會計(jì)中一項(xiàng)新的計(jì)量屬性，這標(biāo)志著中國企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同。公允價值作為會計(jì)計(jì)量的新方法，在企業(yè)財(cái)務(wù)核算中大范圍引進(jìn)，全面推廣和應(yīng)用，并在應(yīng)用過程中不斷完善，特別是成為金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行交易與核算的基本方法，確定了公允價值計(jì)量屬性的地位。公允價值在企業(yè)財(cái)務(wù)中的應(yīng)用必將對企業(yè)財(cái)務(wù)信息和核算帶來很大的影響，筆者針對這一問題進(jìn)行探索和分析。

一、對公允價值含義的理解

我國2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對公允價值計(jì)量屬性的定義如下：“在公允價值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~計(jì)量”?？梢钥闯觯蕛r值又稱公允價格，是指交易雙方在公平交易中共同認(rèn)同的價格。它的應(yīng)用條件是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、將強(qiáng)制交易和清算情況排除在外。公允價值與歷史成本并非相對立的概念，歷史成本是過去的公允價值，而在入賬后公允價值要按報(bào)表時日的市價重新計(jì)量，所以公允價值同時蘊(yùn)含了初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的問題。由于缺少真實(shí)交易，公允價值主要采用估計(jì)方法，可以采用市場法、收益法和成本法，隨時根據(jù)市場價格的變動而進(jìn)行調(diào)整。因此，方法的選用和合理的職業(yè)判斷十分重要。公允價值因其能公允的反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等信息，被看做是提高會計(jì)信息相關(guān)性的重要計(jì)量屬性。對公允價值的含義可從三個方面加以理解：1.公允價值是熟悉情況的雙方，在公平交易中確定的公允價格，具有相當(dāng)?shù)墓浴?.公允價值是交易雙方確定的價格，這里存在交易雙方為某種目的而進(jìn)行價格操縱，從而有失公允性，因而具有相當(dāng)大的主觀性。3.交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。

二、公允價值對會計(jì)核算的影響

計(jì)量是財(cái)務(wù)會計(jì)中一個核心問題，財(cái)務(wù)會計(jì)是由計(jì)量和披露等程序構(gòu)成的一個立足主體，面向市場、提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。在這個系統(tǒng)中確認(rèn)離不開計(jì)量，披露也需要計(jì)量。因此，計(jì)量是財(cái)務(wù)會計(jì)中一個很重要的問題。會計(jì)計(jì)量是企業(yè)在符合確認(rèn)條件的會計(jì)要素登記入賬并列報(bào)與財(cái)務(wù)報(bào)表及附注時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計(jì)計(jì)量屬性確定其金額。計(jì)量包括在賬戶中正式記錄和在財(cái)務(wù)報(bào)表中傳遞財(cái)務(wù)信息；披露是在財(cái)務(wù)報(bào)表以外表述財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。2006年新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對我國會計(jì)核算規(guī)定了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值和公允價值。主要包括在金融工具確認(rèn)與計(jì)量，投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易等方面。

（一）金融工具核算的財(cái)務(wù)影響

公允價值是金融工具最相關(guān)的屬性，是衍生金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。用公允價值來計(jì)量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是會計(jì)核算的創(chuàng)新，是新準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)，2006年新準(zhǔn)則首次發(fā)布了金融工具的四項(xiàng)具體準(zhǔn)則，即《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報(bào)和披露》，這四項(xiàng)準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的。由于新準(zhǔn)則的應(yīng)用，可能會在很大程度上影響企業(yè)財(cái)務(wù)的數(shù)據(jù)，從而在短期內(nèi)會使企業(yè)的利潤發(fā)生較大的變化。由于新準(zhǔn)則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價值計(jì)量，并從表外轉(zhuǎn)移到表內(nèi)核算，有關(guān)公允價值變動損益或者計(jì)入當(dāng)期損益或者計(jì)入所有者權(quán)益。由于衍生金融工具公允價值變動的不確定性，因而會使利潤的走向具有很大的不確定性。

（二）投資性房地產(chǎn)財(cái)務(wù)核算的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在房地產(chǎn)升值的情況下因而會使長期費(fèi)用減少，會使利潤增加。

（三）債務(wù)重組核算的影響

債務(wù)重組突出了債務(wù)人在處于財(cái)務(wù)困難的前提條件下，強(qiáng)調(diào)了債權(quán)人“讓步”的實(shí)質(zhì)概念。在會計(jì)處理方式上，將債務(wù)重組利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益，而在以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)和修改債務(wù)的條件下，引入了公允價值的計(jì)量模式，使債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，而不計(jì)入所有者權(quán)益。將會影響當(dāng)期損益而不是權(quán)益，將會增加債務(wù)人當(dāng)期的利潤。

（四）非貨幣性資產(chǎn)財(cái)務(wù)核算的影響

新準(zhǔn)則主要變化是：是否采用公允價值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，是以交易是否具有商業(yè)性實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)繩，按照換出資產(chǎn)賬面價值的情況下，無論是否收到補(bǔ)價，各方均不確認(rèn)損益，在以賬面價值計(jì)量的前提下，不計(jì)算補(bǔ)價帶來的損益，因而較為簡便，便于實(shí)務(wù)操作。在交易雙方滿足交換具有“商業(yè)性質(zhì)”和換出或換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的前提下，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用公允價值計(jì)量，由此交換而產(chǎn)生的差異確認(rèn)為當(dāng)期損益，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間差額越大，則影響當(dāng)期損益的差額越大，從而會對當(dāng)期資產(chǎn)構(gòu)成、凈資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用和凈利潤產(chǎn)生較大的影響。

三、應(yīng)用公允價值計(jì)量應(yīng)注意的問題

由于公允價值更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性、有利于企業(yè)資本的保全、更能真實(shí)的反映企業(yè)的受益，并不斷適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的出現(xiàn)，而更重要的一點(diǎn)是采用公允價值是一種國際通用型的要求，也是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例趨同的表現(xiàn)。所以，在2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，我國對諸多項(xiàng)目的計(jì)量采用了公允價值。但公允價值計(jì)量屬性也存在著自身的缺陷，所以在應(yīng)用中要注意以下問題：

（一）公允價值在實(shí)際中操作難度很大

有很多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，如一些沒有相關(guān)市場價格的金融工具，其公允價值不容易確定。在這種情況下，現(xiàn)值計(jì)量通常就是估計(jì)其公允價值的最好方法。

（二）公允價值具有較大的主觀性

在取得公允價值時，將會運(yùn)用到大量的主觀估計(jì)，這會大大削弱公允價值的公允性。正因?yàn)楣蕛r值充斥著眾多的估計(jì)和判斷，使其公允性更受制于估計(jì)和判斷，顯然具有較大的主觀性，影響會計(jì)信息的可靠性。

（三）財(cái)務(wù)信息隨市場波動幅度較大

根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)，投資房地產(chǎn)等資產(chǎn)要求各企業(yè)可選擇性的采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即企業(yè)應(yīng)于期末將該資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為期末公允價值，且將兩者差額計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，由于公允價格受供需狀況，投資者市場預(yù)期，宏觀經(jīng)濟(jì)政策，國際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境等多方面因素的影響，因此該計(jì)量屬性易導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)信息隨市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而波動，加之在某些情況下，市場信息失靈，價格波動與企業(yè)經(jīng)營決策的無關(guān)性都會導(dǎo)致公允價值不公允，從而引發(fā)報(bào)表使用者做出錯誤的經(jīng)濟(jì)決策。

綜上所述，要將公允價值作為重要甚至是首選的計(jì)量屬性并加以應(yīng)用，需要進(jìn)一步完善要素市場，產(chǎn)權(quán)市場和資本市場，同時加強(qiáng)注冊會計(jì)師行業(yè)的自律，以及提高會計(jì)人員的綜合素質(zhì)，為公允價值的應(yīng)用創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。