李鳳關(guān) 王志濤

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信危機(jī)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)及審計(jì)行業(yè)領(lǐng)域中是最高端的崗位，因地位超脫，意見(jiàn)權(quán)威，薪酬豐厚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為許多人夢(mèng)寐以求的“金領(lǐng)”職業(yè)。但近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)上不斷有“問(wèn)題”公司被曝光和查處，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也難逃干系，一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于幫助“問(wèn)題”公司出具虛假的審計(jì)報(bào)告等不誠(chéng)信的行為紛紛落馬。據(jù)上海財(cái)經(jīng)大學(xué)的一項(xiàng)調(diào)查顯示，幾乎所有的被調(diào)查者都認(rèn)為上市公司存在會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。美國(guó)一家媒體甚至認(rèn)為“會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨危機(jī)”。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正面臨嚴(yán)重的誠(chéng)信危機(jī)，如不認(rèn)真加以研究解決，將危及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信的成因

（一）片面追求利潤(rùn)最大化，超然獨(dú)立性蕩然無(wú)存。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生命所在，一旦失去獨(dú)立性注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的真實(shí)性、公允性必然大打折扣。巨額利潤(rùn)的誘惑以及對(duì)客戶(hù)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)壓力，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不遷就客戶(hù)，影響了其應(yīng)有的保持審計(jì)過(guò)程中的超然獨(dú)立性。獨(dú)立性的喪失是中天和安達(dá)信審計(jì)失敗的重要原因。中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所在案發(fā)前，主要合伙人不是把主要精力放在做業(yè)務(wù)上，而是放在拉項(xiàng)目、拉關(guān)系上。合伙人提出“業(yè)務(wù)量第一，客戶(hù)至上，應(yīng)該盡量滿(mǎn)足客戶(hù)的要求”。對(duì)此，事務(wù)所的一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，在拼命追求業(yè)務(wù)量的環(huán)境中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想保持超然獨(dú)立的立場(chǎng)很難。

（二）違規(guī)成本太低，震懾作用不足。目前在我國(guó)之所以頻頻出現(xiàn)各種違規(guī)事件，關(guān)鍵就是違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對(duì)違規(guī)者起不到應(yīng)有震懾作用，尤其是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)發(fā)展至今，中注協(xié)對(duì)執(zhí)業(yè)人員實(shí)行“市場(chǎng)禁入”處罰的不過(guò)幾十人而已，相對(duì)13萬(wàn)人注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍和眾多的造假事實(shí)，這種處罰根本起不到震懾違規(guī)和犯罪的作用。由于民事賠償機(jī)制的缺失，受虛假信息誤導(dǎo)損失慘重的投資者尤其是中小投資者無(wú)法得到經(jīng)濟(jì)賠償，而造假的巨大收益往往使企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師置誠(chéng)信于不顧去追逐利益。

（三）激烈的市場(chǎng)份額競(jìng)爭(zhēng)，喪失了謹(jǐn)慎性原則。由于現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)市場(chǎng)供求狀況是僧多粥少，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保住和擴(kuò)大市場(chǎng)份額、爭(zhēng)取或穩(wěn)定已有客戶(hù)，在競(jìng)爭(zhēng)中必然相互壓價(jià)。為了在低廉的收費(fèi)中保持一定的利潤(rùn)空間，事務(wù)所愿意支付的審計(jì)成本必然降低，這樣會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中就會(huì)減少甚至省略必要的審計(jì)程序，弱化甚至放棄謹(jǐn)慎性這一最基本的職業(yè)操守，大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師的職業(yè)行為是一種商業(yè)行為，客戶(hù)接受審計(jì)要支付一定的審計(jì)費(fèi)用。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)講審計(jì)成本一般與審計(jì)業(yè)務(wù)量的多少成正比，與審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)成反比，如果進(jìn)行詳細(xì)、全面的審計(jì)，則審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)很小，審計(jì)投入的成本很高；相反，如果審計(jì)程序過(guò)于簡(jiǎn)單，則審計(jì)成本很小，但審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)很大。雖然會(huì)計(jì)職業(yè)界會(huì)在三者之間尋求一種均衡，并由行業(yè)組織制定審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)價(jià)，但在激烈的市場(chǎng)份額競(jìng)爭(zhēng)下，行業(yè)組織制定審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)價(jià)必然成為一紙空文。

（四）組織機(jī)構(gòu)存在缺陷，難以起到約束作用。目前國(guó)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織方式有個(gè)人、合伙、有限責(zé)任公司和有限合伙制等幾種形式。我國(guó)的事務(wù)所組織主要采用兩種：合伙制和有限責(zé)任公司制，在近8000家事務(wù)所中，80%以上的事務(wù)所選擇了有限責(zé)任公司這種組織形式，只有很少一部分采用合伙制。這與國(guó)際大多采取合伙制的做法正好相反。這種組織機(jī)構(gòu)最大的區(qū)別在對(duì)造假行為的責(zé)任承擔(dān)上。有限責(zé)任公司僅對(duì)其業(yè)務(wù)行為承擔(dān)有限責(zé)任。大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)資本僅為30萬(wàn)元，這顯然不利于對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的約束。而合伙制則不同，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任。如果還不足以賠償，作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需以其自家財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，甚至有傾家蕩產(chǎn)的可能。這種組織形式顯然有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和自我約束意識(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量。

三、重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的對(duì)策

（一）推行合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從組織形式上為增強(qiáng)誠(chéng)信創(chuàng)造先決條件。1998年以來(lái)，我國(guó)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是按照有限責(zé)任公司的形式進(jìn)行改制的，而近年行業(yè)中新出現(xiàn)的一些事件，如銀廣夏事件，使有限責(zé)任制的弊端逐漸暴露出來(lái)。有限責(zé)任制不僅不適合事務(wù)所這種特殊行業(yè)的實(shí)際情況，而且與國(guó)際上事務(wù)所所采用的“合伙制”的通行做法不一致。在國(guó)外，由于各合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)的訴訟案件成倍增長(zhǎng)，其付出的訴訟賠款占審計(jì)總成本的比例急劇上升，為保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展，許多國(guó)家（如美國(guó)、德國(guó)、英國(guó)等）逐漸從“無(wú)限責(zé)任合伙制”轉(zhuǎn)成“有限責(zé)任合伙制”。但我國(guó)的現(xiàn)狀決定了我們不能直接選擇有限責(zé)任制。長(zhǎng)期以來(lái)的掛靠制使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)很低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也僅處于一個(gè)較低的層次，爆發(fā)誠(chéng)信危機(jī)也是早晚的事。如果不讓它面向社會(huì)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，那么它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最基本的機(jī)制約束和保障。因此，應(yīng)選擇合伙制使注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為這個(gè)行業(yè)的真正主體，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。只有這樣，才能將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，責(zé)任意識(shí)真正落在實(shí)處。同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從負(fù)有限責(zé)任向負(fù)無(wú)限責(zé)任轉(zhuǎn)變，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所自愿建立起風(fēng)險(xiǎn)防范和質(zhì)量控制機(jī)制，以達(dá)到提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量之目的。當(dāng)然，也可引入有限責(zé)任合伙制。在有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任方面可以分別情況具體規(guī)定如下：若屬會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理工作造成的，每個(gè)合伙人都應(yīng)以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任；若屬合伙人個(gè)人執(zhí)業(yè)性違規(guī)造成的，有過(guò)錯(cuò)的合伙人要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，而無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人不必承擔(dān)連帶責(zé)任，只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。這樣，既加大了對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰力度，也保障了無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的利益。

（二）加大對(duì)會(huì)計(jì)違規(guī)行為懲罰力度，從司法角度維護(hù)誠(chéng)信。一是要加強(qiáng)立法，應(yīng)盡快制定和補(bǔ)充會(huì)計(jì)誠(chéng)信有關(guān)的管理法規(guī)和制度，修改有關(guān)涉及會(huì)計(jì)誠(chéng)信行為的法律規(guī)定。進(jìn)一步明確政府管理部門(mén)、會(huì)計(jì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)、企業(yè)、單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的具體法律責(zé)任和行政責(zé)任，以便于實(shí)際操作和依法治信。對(duì)會(huì)計(jì)違規(guī)行為出重拳、下猛藥，提高違規(guī)成本，不能簡(jiǎn)單地以公開(kāi)譴責(zé)、吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)資格等方式處罰違規(guī)者，構(gòu)成犯罪的必須追究刑事責(zé)任，對(duì)違規(guī)和犯罪行為起到足夠的震懾作用；二是放寬對(duì)受虛假信息誤導(dǎo)損失慘重的投資者尤其是中小投資者集體起訴的限制，必須追究違規(guī)者的民事責(zé)任，要求進(jìn)行民事賠償，加大違規(guī)經(jīng)濟(jì)成本。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德素質(zhì)，使從業(yè)人員自覺(jué)增強(qiáng)誠(chéng)信意識(shí)。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信度，首先必須提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了要有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，要熟悉會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、稅務(wù)、企業(yè)管理等領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)外，還應(yīng)具備較高的道德水平和職業(yè)判斷能力。要德才兼?zhèn)洌屑芍粚?zhuān)不紅。要讓“誠(chéng)信為本、操守為重、堅(jiān)持準(zhǔn)則、不作假賬”真正成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)理念，通過(guò)強(qiáng)化學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范、案例教育、違規(guī)犯罪人員現(xiàn)身說(shuō)法等多種方式的教育，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持自己的職業(yè)道德信念，自覺(jué)遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德原則和規(guī)范，模范地執(zhí)行各項(xiàng)規(guī)章制度，工作經(jīng)得起公眾和領(lǐng)導(dǎo)的檢查。此外，會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育的主要對(duì)象，還應(yīng)包括掌握著會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平支配權(quán)的強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)，如企業(yè)負(fù)責(zé)人，能夠控制企業(yè)負(fù)責(zé)人的政府官員以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，而不僅僅是一般的會(huì)計(jì)人員。