李鳳關 王志濤

一、注冊會計師的誠信危機

注冊會計師在會計及審計行業(yè)領域中是最高端的崗位，因地位超脫，意見權(quán)威，薪酬豐厚，注冊會計師成為許多人夢寐以求的“金領”職業(yè)。但近年來，隨著國內(nèi)外資本市場上不斷有“問題”公司被曝光和查處，注冊會計師行業(yè)也難逃干系，一批注冊會計師由于幫助“問題”公司出具虛假的審計報告等不誠信的行為紛紛落馬。據(jù)上海財經(jīng)大學的一項調(diào)查顯示，幾乎所有的被調(diào)查者都認為上市公司存在會計信息失真問題。美國一家媒體甚至認為“會計師行業(yè)面臨危機”。由此可見，注冊會計師行業(yè)正面臨嚴重的誠信危機，如不認真加以研究解決，將危及市場經(jīng)濟的發(fā)展。

二、注冊會計師失信的成因

（一）片面追求利潤最大化，超然獨立性蕩然無存。獨立性是注冊會計師行業(yè)的生命所在，一旦失去獨立性注冊會計師對客戶的財務報告發(fā)表審計意見的真實性、公允性必然大打折扣。巨額利潤的誘惑以及對客戶市場的激烈競爭壓力，使注冊會計師不得不遷就客戶，影響了其應有的保持審計過程中的超然獨立性。獨立性的喪失是中天和安達信審計失敗的重要原因。中天會計師事務所在案發(fā)前，主要合伙人不是把主要精力放在做業(yè)務上，而是放在拉項目、拉關系上。合伙人提出“業(yè)務量第一，客戶至上，應該盡量滿足客戶的要求”。對此，事務所的一位注冊會計師認為，在拼命追求業(yè)務量的環(huán)境中，注冊會計師要想保持超然獨立的立場很難。

（二）違規(guī)成本太低，震懾作用不足。目前在我國之所以頻頻出現(xiàn)各種違規(guī)事件，關鍵就是違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對違規(guī)者起不到應有震懾作用，尤其是對注冊會計師本人。中國注冊會計師事業(yè)發(fā)展至今，中注協(xié)對執(zhí)業(yè)人員實行“市場禁入”處罰的不過幾十人而已，相對13萬人注冊會計師隊伍和眾多的造假事實，這種處罰根本起不到震懾違規(guī)和犯罪的作用。由于民事賠償機制的缺失，受虛假信息誤導損失慘重的投資者尤其是中小投資者無法得到經(jīng)濟賠償，而造假的巨大收益往往使企業(yè)和注冊會計師置誠信于不顧去追逐利益。

（三）激烈的市場份額競爭，喪失了謹慎性原則。由于現(xiàn)實中會計市場供求狀況是僧多粥少，會計師事務所為保住和擴大市場份額、爭取或穩(wěn)定已有客戶，在競爭中必然相互壓價。為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間，事務所愿意支付的審計成本必然降低，這樣會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性這一最基本的職業(yè)操守，大大增加了審計風險。會計師的職業(yè)行為是一種商業(yè)行為，客戶接受審計要支付一定的審計費用。對會計師事務所來講審計成本一般與審計業(yè)務量的多少成正比，與審計失敗的風險成反比，如果進行詳細、全面的審計，則審計失敗的風險很小，審計投入的成本很高；相反，如果審計程序過于簡單，則審計成本很小，但審計失敗的風險很大。雖然會計職業(yè)界會在三者之間尋求一種均衡，并由行業(yè)組織制定審計業(yè)務指導價，但在激烈的市場份額競爭下，行業(yè)組織制定審計業(yè)務指導價必然成為一紙空文。

（四）組織機構(gòu)存在缺陷，難以起到約束作用。目前國際上會計師事務所組織方式有個人、合伙、有限責任公司和有限合伙制等幾種形式。我國的事務所組織主要采用兩種：合伙制和有限責任公司制，在近8000家事務所中，80%以上的事務所選擇了有限責任公司這種組織形式，只有很少一部分采用合伙制。這與國際大多采取合伙制的做法正好相反。這種組織機構(gòu)最大的區(qū)別在對造假行為的責任承擔上。有限責任公司僅對其業(yè)務行為承擔有限責任。大多數(shù)會計師事務所注冊資本僅為30萬元，這顯然不利于對會計師審計工作的約束。而合伙制則不同，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會計師事務所要以其全部財產(chǎn)承擔賠償責任。如果還不足以賠償，作為合伙人的注冊會計師還需以其自家財產(chǎn)承擔賠償責任，甚至有傾家蕩產(chǎn)的可能。這種組織形式顯然有助于提高注冊會計師的風險意識和自我約束意識，提高審計質(zhì)量。

三、重塑注冊會計師誠信的對策

（一）推行合伙制會計師事務所，從組織形式上為增強誠信創(chuàng)造先決條件。1998年以來，我國絕大多數(shù)會計師事務所是按照有限責任公司的形式進行改制的，而近年行業(yè)中新出現(xiàn)的一些事件，如銀廣夏事件，使有限責任制的弊端逐漸暴露出來。有限責任制不僅不適合事務所這種特殊行業(yè)的實際情況，而且與國際上事務所所采用的“合伙制”的通行做法不一致。在國外，由于各合伙制會計師事務所面對的訴訟案件成倍增長，其付出的訴訟賠款占審計總成本的比例急劇上升，為保障注冊會計師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展，許多國家（如美國、德國、英國等）逐漸從“無限責任合伙制”轉(zhuǎn)成“有限責任合伙制”。但我國的現(xiàn)狀決定了我們不能直接選擇有限責任制。長期以來的掛靠制使得會計師事務所的風險意識很低，注冊會計師的職業(yè)道德也僅處于一個較低的層次，爆發(fā)誠信危機也是早晚的事。如果不讓它面向社會承擔無限責任，那么它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最基本的機制約束和保障。因此，應選擇合伙制使注冊會計師成為這個行業(yè)的真正主體，承擔無限責任。只有這樣，才能將注冊會計師的風險意識，責任意識真正落在實處。同時會計師事務所從負有限責任向負無限責任轉(zhuǎn)變，使會計師事務所自愿建立起風險防范和質(zhì)量控制機制，以達到提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量之目的。當然，也可引入有限責任合伙制。在有限責任合伙制會計師事務所賠償責任方面可以分別情況具體規(guī)定如下：若屬會計師事務所經(jīng)營管理工作造成的，每個合伙人都應以各自的財產(chǎn)對會計師事務所承擔無限連帶責任；若屬合伙人個人執(zhí)業(yè)性違規(guī)造成的，有過錯的合伙人要承擔無限連帶責任，而無過錯的合伙人不必承擔連帶責任，只需就其出資額承擔賠償責任。這樣，既加大了對違規(guī)注冊會計師的懲罰力度，也保障了無過錯合伙人的利益。

（二）加大對會計違規(guī)行為懲罰力度，從司法角度維護誠信。一是要加強立法，應盡快制定和補充會計誠信有關的管理法規(guī)和制度，修改有關涉及會計誠信行為的法律規(guī)定。進一步明確政府管理部門、會計中介服務機構(gòu)、企業(yè)、單位負責人和會計從業(yè)人員的具體法律責任和行政責任，以便于實際操作和依法治信。對會計違規(guī)行為出重拳、下猛藥，提高違規(guī)成本，不能簡單地以公開譴責、吊銷執(zhí)業(yè)資格等方式處罰違規(guī)者，構(gòu)成犯罪的必須追究刑事責任，對違規(guī)和犯罪行為起到足夠的震懾作用；二是放寬對受虛假信息誤導損失慘重的投資者尤其是中小投資者集體起訴的限制，必須追究違規(guī)者的民事責任，要求進行民事賠償，加大違規(guī)經(jīng)濟成本。

（三）提高注冊會計師的職業(yè)道德素質(zhì)，使從業(yè)人員自覺增強誠信意識。提高注冊會計師的誠信度，首先必須提高注冊會計師的職業(yè)道德素質(zhì)。注冊會計師除了要有較強的業(yè)務能力，要熟悉會計、審計、法律、稅務、企業(yè)管理等領域的標準與實務外，還應具備較高的道德水平和職業(yè)判斷能力。要德才兼?zhèn)?，切忌只專不紅。要讓“誠信為本、操守為重、堅持準則、不作假賬”真正成為注冊會計師的職業(yè)理念，通過強化學習會計職業(yè)道德規(guī)范、案例教育、違規(guī)犯罪人員現(xiàn)身說法等多種方式的教育，使注冊會計師堅持自己的職業(yè)道德信念，自覺遵守會計職業(yè)道德原則和規(guī)范，模范地執(zhí)行各項規(guī)章制度，工作經(jīng)得起公眾和領導的檢查。此外，會計誠信教育的主要對象，還應包括掌握著會計誠信水平支配權(quán)的強勢集團，如企業(yè)負責人，能夠控制企業(yè)負責人的政府官員以及會計師事務所的合伙人，而不僅僅是一般的會計人員。