許天女

一、中西方會計(jì)對象理論研究概述及其定位

（一）中西方對會計(jì)對象的理論研究

新中國成立以來，我國會計(jì)學(xué)者通過對會計(jì)對象的研究提出了許多原創(chuàng)性觀點(diǎn)，主要有：（1）“資金運(yùn)動論”認(rèn)為會計(jì)對象是再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動；（2）“價(jià)值運(yùn)動論”認(rèn)為會計(jì)對象是經(jīng)濟(jì)活動過程中能夠用價(jià)值量來表示的方面；（3）“經(jīng)濟(jì)活動論”認(rèn)為會計(jì)對象是再生產(chǎn)過程中能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動；（4）“經(jīng)濟(jì)利益論”指出會計(jì)對象就是經(jīng)濟(jì)利益及其增減變動；（5）“財(cái)產(chǎn)論”認(rèn)為會計(jì)對象是再生產(chǎn)過程和處于其中的財(cái)產(chǎn)。盡管對會計(jì)對象有著不同的認(rèn)識，但實(shí)質(zhì)都或多或少地受資金運(yùn)動論的影響，或者說是對資金運(yùn)動論的演化。因此，本文采用“會計(jì)對象是指企業(yè)的資金運(yùn)動”的觀點(diǎn)。

西方會計(jì)理論中，會計(jì)對象研究備受冷落，甚至沒有“會計(jì)對象”一詞，而會計(jì)對象的具體化——會計(jì)要素研究卻十分深入，成為理論結(jié)構(gòu)中的重要方面。如國際會計(jì)準(zhǔn)則把會計(jì)核算對象確定為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用；美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則將會計(jì)核算對象劃分為10個(gè)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營業(yè)收入、費(fèi)用、利得、損失、綜合收益。西方國家側(cè)重于通過對各類會計(jì)要素的深入研究以明確會計(jì)的核算對象，他們認(rèn)為會計(jì)對象就是會計(jì)要素，因此西方會計(jì)對象理論即會計(jì)要素理論。

（二）中西會計(jì)對象理論的定位

會計(jì)理論分為三個(gè)層次：會計(jì)基本理論、會計(jì)應(yīng)用理論（包括會計(jì)準(zhǔn)則理論和會計(jì)行為理論）及在它們之間起聯(lián)系作用的“中介”——會計(jì)準(zhǔn)則基本概念。會計(jì)基本理論包括：會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)職能、會計(jì)對象和會計(jì)基本程序和方法。可見我國對會計(jì)對象的研究屬于會計(jì)基本理論層次。會計(jì)準(zhǔn)則基本概念因其相對于具體會計(jì)準(zhǔn)則而言較抽象、較基礎(chǔ)又被反復(fù)地引用，從而成為會計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)概念，經(jīng)不斷研究和總結(jié)，目前主要包括：會計(jì)的基本前提、會計(jì)要素、會計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告等。可見西方的會計(jì)要素理論屬于“會計(jì)準(zhǔn)則基本概念”層次的研究。

由于會計(jì)對象直接確定會計(jì)經(jīng)濟(jì)管理活動的基本范圍，而“任何研究領(lǐng)域都要以闡明范圍和確定目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)（葛家澍，1996）”。因此，我國在構(gòu)建具有中國特色會計(jì)理論體系過程中，注重對會計(jì)對象的研究，比西方國家財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架（CF）上升了一個(gè)理論層次，由于西方國家大多不研究會計(jì)對象這一會計(jì)基本理論問題，使得其所構(gòu)建的CF中，會計(jì)要素這一會計(jì)準(zhǔn)則基本概念遂成為“無水之源，無木之本”。

然而，會計(jì)基本理論是抽象的，具有很濃的學(xué)術(shù)爭論性，如我國會計(jì)界對會計(jì)對象的爭論，它一般不能直接用于會計(jì)準(zhǔn)則的制定，更無法直接指導(dǎo)和規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)，因此，會計(jì)基本理論要成為有用的理論，要能發(fā)揮其理論意義，就勢必要通過一個(gè)中介環(huán)節(jié)來實(shí)現(xiàn)，這個(gè)中介環(huán)節(jié)就是會計(jì)準(zhǔn)則基本概念，如會計(jì)要素是在會計(jì)目標(biāo)的影響下對會計(jì)對象的基本分類，它作為西方會計(jì)界公認(rèn)的會計(jì)對象，也是會計(jì)具體準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)。

二、資金運(yùn)動論與會計(jì)要素論的比較與聯(lián)系

（一）資金運(yùn)動論與會計(jì)要素論的比較

1.客觀存在與人為制定。從會計(jì)是“人造的藝術(shù)”方面考慮，會計(jì)是一個(gè)人造的信息系統(tǒng)，它有明確的目標(biāo)，有按照目標(biāo)確定的系統(tǒng)運(yùn)行的程序和方法。會計(jì)要素是人為地把客觀存在的資金運(yùn)動進(jìn)行的科學(xué)劃分，因?yàn)橹挥型ㄟ^會計(jì)要素，才能把資金運(yùn)動用會計(jì)方法進(jìn)行解釋，進(jìn)而進(jìn)入到實(shí)務(wù)操作中。我國會計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的資金運(yùn)動論等會計(jì)對象理論比西方會計(jì)要素論在概念邏輯順序上提升了一個(gè)理論層次，注重“會計(jì)的對象原本是什么”的研究，而不是人為地直接規(guī)定會計(jì)要素作為會計(jì)核算的對象。

2.本質(zhì)與現(xiàn)象。“會計(jì)要素是對會計(jì)對象的基本分類?！蔽覈鴮?jì)對象研究源于對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動原始面貌的呈現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)活動引起資金運(yùn)動，要反映資金的靜態(tài)運(yùn)動即資金占用與來源情況，才有了靜態(tài)會計(jì)要素，如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益；要反映資金的動態(tài)運(yùn)動才有了動態(tài)會計(jì)要素，如收入、費(fèi)用等。由于本質(zhì)決定現(xiàn)象，現(xiàn)象反映本質(zhì)，因此資金運(yùn)動作為會計(jì)的本質(zhì)對象，決定了會計(jì)要素的分類。而對會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告從而形成的會計(jì)信息又能反映資金運(yùn)動的情況。

3.抽象與具體。會計(jì)對象（資金運(yùn)動）是關(guān)于會計(jì)客體的抽象范疇，它來自客觀環(huán)境，確定了會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行對象，具有聯(lián)系會計(jì)系統(tǒng)與會計(jì)環(huán)境的特性。但資金運(yùn)動是抽象的，無法在實(shí)務(wù)上給予具體的反映，而必須對其具體化從而形成會計(jì)要素。會計(jì)要素是會計(jì)對象的具體化，具有聯(lián)系會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)務(wù)的特性。

4.資金運(yùn)動理論的穩(wěn)定性和會計(jì)要素分類的相對可變性。因各個(gè)國家地區(qū)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，會計(jì)要素設(shè)置也會不同，如我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將會計(jì)要素劃分為：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤，與西方相比有所不同。而無論會計(jì)要素如何不同，任何國家會計(jì)所核算與監(jiān)督的對象都是各自的資金運(yùn)動，只是由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異引起會計(jì)要素的差異。因此，會計(jì)對象（資金運(yùn)動）是第一性的，具有相對穩(wěn)定性，而會計(jì)要素是第二性的，具有相對易變性，會計(jì)要素只是根據(jù)具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境，具體的信息需求對會計(jì)對象的分類。

5.會計(jì)對象研究的差異化與會計(jì)要素概念的明確性。在對會計(jì)對象這一會計(jì)基本問題的研究上可以形成許多不同的觀點(diǎn)，但會計(jì)要素作為會計(jì)準(zhǔn)則基本概念，要求必須概念明確、認(rèn)識一致，有利于規(guī)范會計(jì)工作。

（二）資金運(yùn)動論與會計(jì)要素論的聯(lián)系

葛家澍教授（1986）曾撰文提出會計(jì)對象的“二元論”：一是反映和控制對象，二是會計(jì)的處理對象。前者為客觀的資金運(yùn)動，獨(dú)立于會計(jì)系統(tǒng)之外；后者是資金運(yùn)動過程所發(fā)出的信息是會計(jì)系統(tǒng)的處理對象，它應(yīng)進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)之中。資金運(yùn)動論與會計(jì)要素論可以通過會計(jì)系統(tǒng)聯(lián)系起來，資金運(yùn)動客觀地存在于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中，它沒有、也不可能進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)予以加工處理。進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)的，不是資金運(yùn)動本身，而是由資金運(yùn)動發(fā)出的信息。通過會計(jì)系統(tǒng)的處理和加工，在會計(jì)目標(biāo)的指引下，把資金運(yùn)動所帶來的信息轉(zhuǎn)化為能用會計(jì)系統(tǒng)處理的會計(jì)要素，由此作為會計(jì)信息系統(tǒng)中的會計(jì)對象。

三、總結(jié)

通過以上分析可以看出，會計(jì)對象是基本理論問題，在會計(jì)準(zhǔn)則基本概念的研究中，其具體化為會計(jì)要素。我國對會計(jì)對象理論的研究有助于豐富和完善會計(jì)基本理論，只有正確的認(rèn)識了會計(jì)對象才能科學(xué)地確定會計(jì)要素，同時(shí)對會計(jì)要素的研究反過來也可以進(jìn)一步推動對會計(jì)對象的研究和認(rèn)識。