房志紅

本文針對傳統(tǒng)預(yù)算管理模式的不足，將預(yù)算管理與平衡計分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、作業(yè)成本管理等先進(jìn)的管理工具相結(jié)合，從而構(gòu)建新的企業(yè)預(yù)算管理模式。

一、傳統(tǒng)預(yù)算管理模式及其局限性

根據(jù)生命周期理論可將傳統(tǒng)預(yù)算管理模式分為如下類別：

（一）以資本預(yù)算為起點的預(yù)算管理模式

這是企業(yè)在初創(chuàng)期的預(yù)算管理模式。因為企業(yè)在初創(chuàng)期面臨的各種風(fēng)險都較大，該模式以資本投入總量為起點，企業(yè)不僅要對擬投資項目的總支出進(jìn)行規(guī)劃，而且要對多個投資項目進(jìn)行取舍，還要對所選項目的現(xiàn)金流量進(jìn)行估算，并據(jù)以確定籌資預(yù)算。同時，還要根據(jù)以上各項信息來確定資本預(yù)算的程序和預(yù)算方式。

（二）以銷售為起點的預(yù)算管理模式

這是處在成長期的企業(yè)采用的預(yù)算管理模式。該模式以銷售為起點，以市場為依托，以“以銷定產(chǎn)”為基本原則，以各種職能預(yù)算為基礎(chǔ)來編制各項預(yù)算。其目標(biāo)是為企業(yè)競爭力的持續(xù)提高提供全方位的管理支持。

（三）以成本控制為起點的預(yù)算管理模式

這是企業(yè)在成熟期采用的預(yù)算管理模式。該模式下，企業(yè)首先根據(jù)現(xiàn)實售價和期望利潤確定預(yù)算總成本，在此基礎(chǔ)上，將總成本層層分解并落實到所有成本發(fā)生部門，形成分預(yù)算成本。據(jù)以約束各部門行動，確保目標(biāo)利潤的實現(xiàn)。

二、創(chuàng)新預(yù)算管理模式及其評價

（一）基于經(jīng)濟(jì)增加值的預(yù)算管理模式

1.經(jīng)濟(jì)增加值與預(yù)算管理相結(jié)合的理由

（1）企業(yè)價值最大化的理財目標(biāo)決定應(yīng)將經(jīng)濟(jì)增加值作為預(yù)算編制的起點。一方面，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們認(rèn)為，衡量企業(yè)價值增長與否的最佳標(biāo)準(zhǔn)就是經(jīng)濟(jì)利潤；另一方面，在經(jīng)濟(jì)增加值的管理理念下，管理者獲得更多的報酬的途徑就是提高經(jīng)濟(jì)增加值，其結(jié)果必然會增加股東財富，從而使二者的利益趨于一致。所以說企業(yè)價值最大化的理財目標(biāo)決定了預(yù)算編制應(yīng)以經(jīng)濟(jì)增加值為起點。

（2）經(jīng)濟(jì)增加值作為評價指標(biāo)使預(yù)算編制更具合理性。經(jīng)濟(jì)增加值作為評價指標(biāo)具有很大的靈活性，對風(fēng)險不同的投資項目，投資者可設(shè)定選用不同的風(fēng)險調(diào)整資本成本。不僅企業(yè)內(nèi)部不同業(yè)務(wù)單位的資本成本不同，而且同一部門內(nèi)不同風(fēng)險水平的資產(chǎn)的資本成本也可能不同，經(jīng)濟(jì)增加值的計算考慮了實際存在的這些差異，使各部門以及整個企業(yè)的預(yù)算編制更合理準(zhǔn)確。

2.基于經(jīng)濟(jì)增加值的預(yù)算管理模式編制起點

以經(jīng)濟(jì)增加值為基礎(chǔ)的預(yù)算管理的特點是以企業(yè)價值最大化為理財目標(biāo)，預(yù)算編制的起點和考核的主要指標(biāo)都是經(jīng)濟(jì)增加值，管理者將通過編制各種預(yù)算來控制和保證經(jīng)濟(jì)增加值目標(biāo)的實現(xiàn)。

3.基于經(jīng)濟(jì)增加值的預(yù)算管理模式評價

以經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)作為預(yù)算目標(biāo)的優(yōu)點是更符合股東權(quán)益最大化和企業(yè)價值最大化相一致的理財目標(biāo)，經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)是對傳統(tǒng)會計模式進(jìn)行的部分調(diào)整，易于被人接受。其缺點為沒有改變傳統(tǒng)預(yù)算管理單一財務(wù)指標(biāo)特性，該預(yù)算模式也因此而缺乏戰(zhàn)略性。

（二）基于作業(yè)的預(yù)算管理模式

1.作業(yè)成本管理與預(yù)算管理相結(jié)合的理由

（1）作業(yè)成本法可提高預(yù)算的準(zhǔn)確程度。作業(yè)成本法以資源流動為線索，以資源耗用的因果關(guān)系為成本分配的依據(jù)，從而擴展了成本分配方法，提供了比較準(zhǔn)確的成本信息，以此為基礎(chǔ)編制預(yù)算必定會提高預(yù)算編制的準(zhǔn)確程度。而傳統(tǒng)的成本計算采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費用的分配，成本失真情況比較嚴(yán)重。

（2）以作業(yè)為基礎(chǔ)編制預(yù)算可提高企業(yè)資源的配置效率。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算需要進(jìn)行成本動因分析，對高成本、無附加值的作業(yè)與高成本、有附加值的作業(yè)加以識別。對于前者可以停止該類作業(yè)，減少資源浪費；對于后者通過業(yè)務(wù)流程的深入分析，使企業(yè)的價值與成本相匹配。

（3）以作業(yè)為基礎(chǔ)編制預(yù)算能增加預(yù)算執(zhí)行過程的可控性。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算能將責(zé)任具體落實到發(fā)生作業(yè)的地方和人，為預(yù)算執(zhí)行與控制提供依據(jù)。在內(nèi)外部環(huán)境變動不大的情況下，企業(yè)預(yù)算管理部門只需依據(jù)當(dāng)期預(yù)算的資料控制各生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)即可。而各作業(yè)中心和個人也可依據(jù)所制定的預(yù)算進(jìn)行工作，如果執(zhí)行過程中某環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，也可以有針對性地加以分析改進(jìn)。

2.作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算編制起點

作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算編制起點是銷售預(yù)算。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算可以看成是反向的作業(yè)成本法，它要求首先預(yù)測企業(yè)下一個經(jīng)營期間的市場需求量，以此為分析的基礎(chǔ)預(yù)測企業(yè)所需要的資源。

3.基于作業(yè)的預(yù)算管理模式評價

作業(yè)預(yù)算區(qū)別并優(yōu)于傳統(tǒng)預(yù)算在于：一方面，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是一個尋求組織資源供應(yīng)量和資源需求量之間的經(jīng)營平衡和滿足財務(wù)目標(biāo)的財務(wù)平衡的不斷循環(huán)的過程，企業(yè)可以預(yù)算出資源的最佳需求量，以此作為成本預(yù)算的基礎(chǔ)，并以之作為起點完成預(yù)算的編制工作。另一方面，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的事中控制是按作業(yè)中心甚至是單項作業(yè)來進(jìn)行的，控制的對象會更為具體；而預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的差異分析，以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)也更具有說服力。其缺點是沒有提及業(yè)績評價問題。

（三）基于平衡計分卡的預(yù)算管理模式

Kaplan和Norton教授認(rèn)為，作為企業(yè)業(yè)績衡量和戰(zhàn)略實施的管理工具，平衡計分卡可以有效地實現(xiàn)資源分配與戰(zhàn)略的統(tǒng)一，把預(yù)算和戰(zhàn)略緊密地聯(lián)系起來。

1.以平衡計分卡為基礎(chǔ)編制預(yù)算的理由

平衡計分卡在企業(yè)推行也存在著一些不足：如平衡計分卡的重點放在了業(yè)績指標(biāo)的選擇和平衡上，但沒有涉及各指標(biāo)目標(biāo)值的確定以及解決“如何進(jìn)行平衡”的問題；平衡計分卡不能保證目標(biāo)的有效執(zhí)行，實際值與目標(biāo)之間的差異不能得到及時反饋，平衡計分卡沒有涉及組織資源的分配問題。而這些不足之處又恰是預(yù)算管理的優(yōu)勢所在。

2.以平衡計分卡為基礎(chǔ)的預(yù)算編制起點

以平衡計分卡為基礎(chǔ)的預(yù)算編制起點為企業(yè)戰(zhàn)略。在這種模式下，企業(yè)借助于平衡計分卡將戰(zhàn)略規(guī)劃逐步地轉(zhuǎn)化為企業(yè)的中長期目標(biāo)，為預(yù)算管理的進(jìn)行指明方向，特別是它可以對預(yù)算與現(xiàn)實進(jìn)行分析總結(jié)，以及時修改戰(zhàn)略，這也是它與其他預(yù)算管理模式的不同之處。

3.基于平衡計分卡的預(yù)算管理模式評價

平衡計分卡在及時考評戰(zhàn)略執(zhí)行情況的同時，根據(jù)環(huán)境變化適時調(diào)整戰(zhàn)略、目標(biāo)和考核指標(biāo)，對戰(zhàn)略實施進(jìn)行動態(tài)控制。傳統(tǒng)預(yù)算是戰(zhàn)略決定預(yù)算，預(yù)算決定業(yè)務(wù)目標(biāo)。而以平衡計分卡為基礎(chǔ)編制預(yù)算則是通過平衡計分卡決定業(yè)務(wù)目標(biāo)，再由業(yè)務(wù)目標(biāo)決定預(yù)算，這使基于平衡計分卡的預(yù)算管理系統(tǒng)更具有動態(tài)控制的特征。

三、企業(yè)預(yù)算管理模式的選擇

通過上述分析，不難看出，創(chuàng)新預(yù)算管理模式是對傳統(tǒng)預(yù)算管理模式的改進(jìn)，它們分別是經(jīng)濟(jì)增加值管理系統(tǒng)、作業(yè)成本管理系統(tǒng)以及平衡計分卡管理系統(tǒng)與預(yù)算管理系統(tǒng)的有效整合。傳統(tǒng)預(yù)算控制系統(tǒng)需要與新的控制理念、控制方法相互補充，才能更好地在變化了的環(huán)境中實施組織控制。但是，由于環(huán)境的差異性，企業(yè)在選擇預(yù)算管理模式時既可以選擇某一種創(chuàng)新預(yù)算管理模式，也可以將幾種創(chuàng)新預(yù)算管理模式進(jìn)行有機地整合。但都應(yīng)兼顧以下兩個方面：一是應(yīng)將預(yù)算與企業(yè)的戰(zhàn)略相結(jié)合，二是應(yīng)以企業(yè)價值增值最大化為根本目標(biāo)。